Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 maja 2004 r., I SA/Lu 673/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "C." Sp. z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 sierpnia 2003 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 22 sierpnia 2003 r. (...) w sprawie określenia prawidłowej wysokości różnicy podatku naliczonego i należnego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Sąd zważył, że nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 2, 4 i 5a oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 2 ustawy o VAT podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Z kolei art. 21 ust. 4 wskazuje, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust.
- Natomiast art. 27 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia.
Zgodnie zaś z art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze. zm./ zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3 może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane gdy nie ma żadnych rokowań aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych sześciu miesiącach.
Sąd stwierdził, iż ubiegając się o rozszerzenie zakresu zwrotu różnicy podatku w trybie wymienionego art. 21 ust. 5a ustawy o VAT podatnik musi spełniać wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu. Z akt wynika, iż skarżący ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego nie podnosił, iż ma trudności z interpretowaniem powyższego zapisu.
W ocenie Sądu, akta wskazują, iż mając pełną świadomość niespełnienia wymaganych warunków do zastosowania rozszerzonego zakresu zwrotu w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, skarżący - nie będąc uprawnionym - złożył wniosek o jego zastosowanie (...). Urząd Skarbowy na mocy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT zobligowany pozostawał do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, skoro spółka w deklaracji korygującej VAT-7 za luty 2003 r. (...) wykazała w całości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 113.708 zł naruszając tym samym zapis art. 21 ust. 2, 4 i 5a ustawy o VAT. Analiza treści przepisu art. 27 ust. 6 wskazuje, że jego hipoteza spełniona jest również w sytuacji, gdy podatnik w deklaracji VAT-7 określił wprawdzie prawidłowo samą kwotę różnicy podatku, lecz wadliwie wykazał ją /lub jej część/ jako podlegającą zwrotowi na jego rachunek bankowy, gdy winna ona podlegać rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych.
Sąd stwierdził, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i rozliczenie ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego następuje w składanej przez podatnika, za odpowiedni okres, deklaracji VAT-7 /art. 19 ust. 3 i art. 10 ust. 1 ustawy o VAT/, a zarówno zobowiązanie podatkowe jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości /art. 10 ust. 2 ustawy o VAT/.
W ocenie Sądu, przytoczona regulacja prawna dowodzi, że zarówno samo obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jak i sposób rozliczenia powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez zwrot na rachunek bankowy podatnika lub rozliczenie w następnych okresach rozliczeniowych, są istotnymi merytorycznie i ściśle przez prawo reglamentowanymi elementami realizacji przez podatnika jego obowiązków i praw w zakresie podatku od towarów i usług, której wyrazem jest treść deklaracji VAT-7.
Sąd zważył, że nie można podzielić stanowiska skargi, iż złożenie wniosku o zwrot podatku w trybie art. 21 ust. 5 ustawy o VAT wyklucza "możliwość stosowania w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 6". Żaden z przepisów ustawy o VAT nie stanowi, iż złożenie wniosku o zwrot podatku w trybie art. 21 ust. 5a automatycznie powoduje brak podstaw prawnych do zastosowania wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, wymierzanego na podstawie art. 27 ust.
- Złożony wniosek o dokonanie "rozszerzonego" zwrotu podatku podlega wyłącznie ocenom opartym na tzw. "uznaniu administracyjnym". W ocenie Sądu decyzja zaskarżona nie narusza art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Sąd stwierdził, że nie została naruszona także zasada swobodnej oceny dowodów. Formalnym odzwierciedleniem całości zgromadzonego materiału dowodowego są akta podatkowe sprawy, w których znajdują się zeznania i deklaracje, materiały finansowo-księgowe oraz inne dokumenty, które - w ocenie Sądu - wzięte zostały pod uwagę przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego.
Skargą kasacyjną z dnia 20 września 2004 r. zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
1/ naruszenie prawa materialnego: art. 27 ust. 6 i art. 21 ust. 2, 4 i 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2/ naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3/ naruszenie art. 32 Konstytucji RP, 4/ naruszenie prawa procesowego - art. 122 Ordynacji podatkowej, 5/ naruszenie prawa procesowego - art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie w razie nieuwzględnienia zarzutów proceduralnych o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że WSA w uzasadnieniu wyroku podzielił pogląd skarżącej w zakresie uznaniowego charakteru dokonywanej przez organ podatkowy oceny wniosku podatnika składanego w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Z drugiej strony Sąd stwierdził, że "żaden z przepisów ustawy o VAT nie stanowi, iż złożenie wniosku o zwrot podatku w trybie art. 21 ust. 5a automatycznie powoduje bark podstaw prawnych do zastosowania wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług". Taki pogląd Sądu jest równoznaczny, w ocenie autora skargi kasacyjnej, że zgodą na zupełną iluzoryczność i niebezpieczeństwo skorzystania przez podatnika z jego ustawowego uprawnienia do wnioskowania w trybie powyższego przepisu o rozszerzony zwrot podatku. Również zupełnie nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa jest uzależnienie stosowania sankcji "watowskich" wyłącznie od aktu władczego organu państwa, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia, gdy to wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego decyduje, czy rozszerzyć podatnikowi zakres zwrotu, czy też nie, a w razie negatywnej decyzji ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji to nie ustawa staje się źródłem powstania zobowiązań podatkowych, lecz nie podlegająca kontroli sądownictwa administracyjnego uznaniowa decyzja organu podatkowego.
Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że za rażąco sprzeczną z zasadą równości wobec prawa uznać trzeba wykładnię dopuszczającą stosowanie sankcji "watowskiej" w przypadku zawyżenia podatku do zwrotu, pomimo faktycznego nieotrzymania tego zwrotu, przy jednoczesnym literalnym brzmieniu art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, uzależniającym stosowanie sankcji od otrzymania zwrotu podatku. Taka wykładnia jest w sposób oczywisty sprzeczna z Konstytucją, zwłaszcza biorąc pod uwagę korzystniejsze traktowanie podatników wyrządzających większe szkody dla budżetu państwa /nie tylko nie uiścili podatku, ale jeszcze wykazali zwrot w porównaniu ze skarżącą, która zawyżyła zwrot, lecz go nie otrzymała/.
Podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał istoty sprawy, która zawiera istotny problem prawny związany ze stosowaniem ustawy wobec równolegle istniejących innych unormowań związanych z uznaniowością decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu Wyroku Sąd stwierdził, że podatnik nie sygnalizował trudności w interpretacji przepisów, co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Zdaniem skarżącego wykazano ponad wszelka wątpliwość, że podatnik wręcz prosił Urząd Skarbowy w Ch. i III Urząd Skarbowy w L., aby w sposób jednoznaczny zajęły stanowisko w sprawie. Taki sposób traktowania zebranych dowodów i całego materiału w sprawie świadczy o dowolności ich oceny, a nie swobodności, zwłaszcza w kontekście nie najlepszej jakości stanowionego prawa i generalnej zasady tłumaczenia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.
Wskazano, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego statuuje istnienie układu godzącego w praworządność, gdyż bezkrytycznie przyjmuje za zasadne stanowisko organów podatkowych nie dokonując analizy problemu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego konkretnego przepisu z zakresu procedury sądowej.
Powołanie przepisów Ordynacji podatkowej nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku gdyż sąd administracyjny nie stosuje tych przepisów.
Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.
W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania naruszonego przepisu procedury sądowej nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu.
A elementem tego stanu faktycznego jest ustalenie Sądu I instancji, że podatnik złożył wraz z deklaracją wniosek o zastosowanie art. 21 ust. 5a mając pełną świadomość niespełniania wymaganych warunków do jego zastosowania.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd zauważa, że skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia zarzutu niewłaściwej wykładni art. 27 ust. 6 i art. 21 ust. 2, 4 i 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Nie stanowi takiego uzasadnienia zdanie, że "taki pogląd Sądu jest równoznaczny ze zgodą na zupełną iluzoryczność i niebezpieczeństwo skorzystania przez podatnika z jego ustawowego uprawnienia do wnioskowania w trybie powyższego przepisu o rozszerzony zwrot podatku".
Twierdzenie to jest bowiem gołosłowne. Strona skarżąca mylnie zakłada, że wniosek z art. 21 ust. 5a jest integralnie związany z deklaracją podatkową. Tymczasem powołany przepis nie zawiera takiego sformułowania jak ustęp 5 tego artykułu.
Fakt ten wskazuje, że ustawodawca odróżniał tryb składania wniosku z ustępu 5 od trybu składania wniosku z ustępu 5a.
Nic nie stało na przeszkodzie by podatnik uzyskał stanowisko organu podatkowego zanim zdecyduje się złożyć deklarację podatkową.
Dlatego za trafny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie stanowi, iż złożenie wniosku o zwrot podatku w trybie art. 21 ust. 5a automatycznie powoduje brak podstaw prawnych do zastosowania wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wymierzanego na podstawie art. 27 ust. 6.
Przyjęcie tezy strony skarżącej, iż każde złożenie wniosku o rozszerzony zwrot wyklucza możliwość stosowania sankcji, nie tylko nie znajduje oparcia w omawianych przepisach ale prowadziłoby do absurdalnych wyników interpretacyjnych, gdyż wystarczyłoby złożyć wraz z deklaracją - nawet zupełnie bezzasadny wniosek - by uniknąć ryzyka wadliwie sporządzonej deklaracji. Trudno zakładać taki zamysł ustawodawcy.
Zarzucając naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji strona skarżąca w istocie postuluje taki model relacji podatnika z organem podatkowym, który pozwala podatnikowi nie ponosić żadnych konsekwencji za próbę świadomego wyłudzenia rozszerzonego zwrotu, mimo nie spełniania warunków do jego otrzymania.
Trzeba bowiem przypomnieć, iż jakkolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego załatwiające wniosek o rozszerzony zwrot jest podejmowane w ramach uznania administracyjnego, to żeby w ogóle organ mógł rozstrzygać w ramach uznania administracyjnego muszą być spełnione przez podatnika przewidziane w tym przepisie przesłanki.
Jeśli podatnik tych przesłanek nie spełnia to rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest podejmowane w ramach uznania administracyjnego.
Bezzasadny jest więc zarzut, że źródłem powstania zobowiązania podatkowego stała się uznaniowa decyzja organu podatkowego a nie ustawa, gdyż negatywne załatwienie wniosku nie wynikało z rozstrzygnięcia podjętego w ramach uznania administracyjnego.
Skoro podatnik świadom nie spełniania warunków z art. 21 ust. 5a złożył wadliwą deklarację, to nie można przyjąć, że decyzja narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji.
Pozostaje do rozpatrzenia zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji.
W myśl tego przepisu wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.
Prawidłowa interpretacja tego przepisu musi wychodzić z założenia, że porównywane podmioty znajdują się w identycznej sytuacji. Tylko wtedy ten przepis może mieć zastosowanie. A zatem zarzut ten mógłby być skutecznie podniesiony, gdyby porównywano dwa akty oparte na tej samej podstawie prawnej.
Tymczasem strona skarżąca porównuje się do podatnika, którego sytuację reguluje inna norma prawna, o innej hipotezie. Zatem sytuacji tych podmiotów nie można porównywać w aspekcie zasady równości wobec prawa.
Dlatego też i ten zarzut nie mógł być uwzględniony.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.