Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. SA/Rz 2006/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpatrując skargę "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., jako bezzasadną oddalił z następującym uzasadnieniem.
Wskazaną wyżej decyzją organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w R., określił Spółce należny za 1999 r. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 147.551 zł, nadpłatę w tym podatku w kwocie 2.517 zł, tj. niższej niż zeznana o 40.800 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 32.534,90 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 120.000 zł wydatkowaną na wypłatę wynagrodzenia z tytułu zawartej z jedynym udziałowcem Spółki Jakubem Ś. umowy zlecenia usługi doradztwa finansowego. Uznano, że ten wydatek nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. W postępowaniu ustalono, że realizacja "Raportu", opracowania stanowiącego dowód wykonania usługi doradztwa finansowego, nie wskazuje by Spółka zawarła nowe, odrębne umowy sprzedaży lub zakupu towarów, bądź zmieniła kierunki czy specyfikę swej działalności. Spółka nadal prowadziła sprzedaż i zakup dokumentowaną fakturami lub rachunkami uproszczonymi. Nie zmieniono, po otrzymaniu "Raportu", terminów płatności należności przysługujących Spółce ze sprzedaży ratalnej autobusów bądź rat spłaty kredytów.
Dwa aneksy do umowy kredytowej nie zawierały w tym zakresie żadnych zmian. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do utożsamiania faktu zawarcia w dniu 1 marca 2000 r. umowy dealerskiej do stałego zawierania umów świadczenia usług telekomunikacyjnych w systemie telefonii komórkowej oraz poprzedzającej ją umowy najmu lokalu z dnia 30 grudnia 1999 r. z realizacją założeń przedstawionych w "Raporcie".
Nie potwierdzają tej oceny notatki podatnika z dnia 24 grudnia 1999 r., mające dokumentować w jego ocenie prowadzenie rozmów w sprawie umowy dealerskiej już w 1999 r. i wykorzystanie "Raportu" do osiągnięcia przychodów. Notatka jest dokumentem sporządzonym przez podatnika i bez powiązania z innymi dowodami weryfikującymi określone w niej okoliczności, nie dokumentuje wskazanych w niej faktów. Zawarcie umowy najmu lokalu nie stanowi dowodu uruchomienia i otwarcia salonu sprzedaży usług telekomunikacyjnych a innych dowodów w tym zakresie Spółka nie przedstawiła.
Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów o kontroli skarbowej, uznając, że skoro K. Ł. /Prezes Zarządu Spółki/ został przesłuchany w trybie art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, to brak ponownego zapoznania podatnika z treścią tego protokołu nie narusza przepisu art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy.
Ponieważ, wykazaną w deklaracji kwotę nadpłaty 42.571 zł, zwrócono Spółce dnia 17 kwietnia 2000 r., a organy podatkowe wysokość tej kwoty zmieniły, naliczono w decyzji odsetki za okres od 18 kwietnia 2000 r. do dnia 22 kwietnia 2002 r. jako daty wydania decyzji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że usługa doradztwa finansowego została wykonana w terminie określonym umową, tj. do 23 grudnia 1999 r. i od dnia następnego w Spółce podjęto działania w celu zwiększenia przychodu polegające na:
- "ukierunkowaniu na zwiększenie sprzedaży komputerów", co potwierdza, że w okresie od pierwszego do dwudziestego drugiego grudnia 1999 r. osiągnięto przychód ze sprzedaży komputerów w kwocie 10.964 zł, a od dnia 23 do 31 grudnia sprzedano ich na kwotę 31.223 zł
- nawiązano rozmowy z firmami reprezentującymi telefonię komórkową w celu zawarcia korzystnej umowy dealerskiej, co potwierdza pkt 2 notatki służbowej prezesa zarządu Spółki sporządzonej dla udziałowców,
- podjęto poszukiwanie lokalu w celu otwarcia salonu telefonii komórkowej, co potwierdza umowa najmu lokalu na potrzeby salonu z dnia 31 grudnia 1999 r.
- oferowanie sprzedaży ratalnej autobusów nowym klientom na zmienionych zasadach kredytowych, co potwierdza treść nowej oferty dla nowych klientów.
Dalej skarżący wskazali, że kwestionowanie wiarygodności notatek służbowych jest bezzasadne skoro ich konsekwencją było zawarcie umowy najmu lokalu.
Nadto w uzasadnieniu skargi wskazano, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił kryterium celowości poniesienia wydatku a nie przysporzenie przychodu. Orzekające w sprawie organy podatkowe nie zastosowały do poniesionego wydatku kryterium celowości.
Przedmiotem postępowania były skutki poniesionego wydatku, które nastąpiły w okresie późniejszym i których organy podatkowe subiektywnie oceniając nie uznały za koszt uzyskania przychodu. W skardze podniesiono również, że decyzja nie podaje materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie.
Wskazując na przepis art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jest właściwy do rozpoznania przedmiotowej sprawy i uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, obligujący Sąd do jej wzruszenia.
W sprawie spornym jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę, wydatku w kwocie 120.000 zł tytułem wynagrodzenia za usługę doradztwa finansowego świadczonej przez jedynego udziałowca Spółki.
Sąd wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami które nie mają zastosowania w sprawie. Wskazany przepis posługuje się pojęciem celu, co oznacza, że o tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje zamiar podatnika, który na tle okoliczności danej sprawy można uznać za realny.
Organy podatkowe oceniając dokonany wydatek podatnika winny w każdym przypadku rozważyć, czy w chwili dokonywania wydatku, podatnik mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić swoje przekonanie o związku przyczynowo-skutkowym między wydatkiem a przychodem. Podatnik zaś, winien co najmniej uprawdopodobnić, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku, dostępna mu wiedza nakazywała zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek. Momentem decydującym, zdaniem Sądu Wojewódzkiego, o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest moment jego dokonania. Spełnienie tych warunków przez podatnika uniemożliwia skuteczne kwestionowanie wydatku przez organy podatkowe.
W sprawie, o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotowym wydatkiem a przychodem osiągniętym przez Spółkę, zdaniem organów podatkowych świadczyło:
- brak szczegółowego określenia w umowie zlecenia zakresu zleconych czynności,
- potwierdzenie wykonania usługi opracowaniem o nazwie "Raport Jakuba Ś." bez daty i podpisu /osoby, która raport sporządziła/ oraz to, że przedmiotowy raport zawiera w swej treści elementy charakterystyczne dla typowego biznes planu, a dane w nim zawarte nie odpowiadają rzeczywistej kondycji finansowej Spółki, albowiem nie znajdują potwierdzenia w jej dokumentach źródłowych.
Również wyjaśnienia Spółki, dotyczące uzyskania efektów finansowych po wprowadzeniu wytycznych z Raportu, organy podatkowe uznały za niezgodne z dowodami źródłowymi i nie poparte innymi dowodami.
Sąd pierwszej instancji co do zasady, ocen organów podatkowych nie zakwestionował. Podzielił pogląd, że podatnik winien co najmniej uprawdopodobnić celowość poniesionego wydatku. Lakoniczność umowy zlecenia stanowiącej podstawę wydatku jak i lapidarne potwierdzenie jej wykonania pozwalają na stwierdzenie, że Spółka nie uprawdopodobniła celowości poniesionego wydatku. Umowa z dnia 14 grudnia 1999 r. zleca "przeprowadzenie doradztwa finansowego" w terminie do 23 grudnia 1999 r., bez określenia jakiego podmiotu i w jakim zakresie ma być udzielona ta porada.
Osoba przyjmującego zlecenie nie jest osobą, która specjalizuje się w określonym rodzaju "doradztwa finansowego", a więc i z tego punktu widzenia nie można określić zakresu usługi "doradztwa finansowego". Zdaniem Sądu, również dokument, który zdaniem skarżącej Spółki miał potwierdzić wykonanie usługi doradztwa finansowego, prócz braków formalnych, zawiera dane liczbowe, z których ma wynikać ocena kondycji finansowej Spółki, inna niż wynikająca z ustaleń opartych na dokumentach źródłowych.
W tej sytuacji przeprowadzone postępowanie wyjaśniające prze organ podatkowy pierwszej instancji, w celu ustalenia zakresu usługi doradztwa finansowego świadczonego na rzecz Spółki, należy zdaniem Sądu uznać za dopuszczalne, zaś zarzuty tak odwołania jak i skargi, że organy podatkowe nie badały celowości wydatku, ale skutki jego poniesienia za nieuzasadnione.
Za słuszne uznał również Sąd stanowisko organów podatkowych co do oceny wyjaśnień Spółki w zakresie efektów finansowych osiągniętych przez Spółkę w wyniku realizacji wytycznych "Raportu", a pośrednio określających zakres tej usługi jako nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym.
Nadto Sąd zauważył, że zleceniobiorca jest jedynym udziałowcem Spółki, który dysponuje prawnymi instrumentami oddziaływania na bieg interesów gospodarczych Spółki, co uzasadnia konieczność precyzyjnego oddzielenia przedmiotu zlecenia "usługi doradztwa finansowego" od kompetencji właścicielskich jedynego udziałowcy Spółki. Podkreślenia wymaga również to, że Spółka jako przedsiębiorca nie jest zwolniona od obowiązku dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych interesów, w tym również przy zawieraniu umów.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i oceny Sąd skargę jako niezasadną oddalił.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki, działając na podstawie art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, iż uzasadnienie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu wydatku stanowiącego wynagrodzenie za usługę "doradztwa finansowego" jest lakoniczna i pomija podstawowe kryterium określone przez ustawodawcę dla zakwalifikowania wydatku, jakim jest "celowość jego poniesienia". Uzależnienie uznania wydatku za koszt przychodu, od obszerności umowy zlecenia i oceny udokumentowania wykonanej pracy, oceny efektów finansowych osiągniętych w wyniku pracy polegającej na "doradztwie finansowym" nie znajduje oparcia w żadnych przepisach.
Nadto, pełnomocnik Spółki wskazał, że skoro w przepisie art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, nie wymieniono wydatku na opracowanie analizy i doradztwa finansowego przez udziałowca Spółki, wykonywanej w ramach odrębnej umowy, to odmowa uznania tego wydatku za koszt nie znajduje oparcia w przepisach prawa.
Dla wykazania dokonania niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, skarżący powołali pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03 i III SA 1622/03, w których wyrażono pogląd, że urzędnicy skarbowi nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy. Nie mogą też żądać pisemnych dowodów, potwierdzających wykonanie na rzecz podatnika usługi.
W przedmiotowej sprawie odrzucono wszystkie dodatkowe dowody jak notatki służbowe, przesłuchania świadków, zawarte umowy, a za podstawowy dowód Sąd uznał kalkulację ekonomicznej działalności firmy, co czyni, że w zaskarżonym i wskazanym wyroku nierówno potraktowano podatnika co narusza obowiązujący porządek konstytucyjny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez bledną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 176 cytowanej ustawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Wskazane w cytowanych przepisach wymagania co do treści skargi kasacyjnej są o tyle istotne, że zakreślają one stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, z wyjątkiem przyczyn nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu.
W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez bledną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej enumeratywnie wymienił wydatki poniesione przez podmiot gospodarczy, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a wydatki na opracowanie analizy i doradztwa finansowego przez udziałowca Spółki na rzecz tej Spółki, wykonane w ramach odrębnej umowy, nie znalazły miejsca w tym katalogu, to powołana w zaskarżonym wyroku argumentacja nie znajduje oparcia w przepisach prawa i stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia skargi wskazuje, że w istocie rzeczy skarżący domaga się dokonania odmiennych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w szczególności, że wydatek za wykonanie usługi doradztwa finansowego przez jedynego udziałowca Spółki poniesiony został w celu uzyskania przychodu. W zaskarżonym wyroku Sąd podzielił trafność ustaleń organów podatkowych o braku związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przez Spółkę przychodem podkreślając nadto, że to podatnik winien co najmniej uprawdopodobnić celowość poniesionego wydatku.
W rozpatrywanej sprawie, w skardze kasacyjnej, nie wskazano podstaw kasacyjnych o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tym samym skarżący spowodował, że Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony wyrok musi przyjąć stan faktyczny, który był podstawą wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Jedynie po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd Pierwszej Instancji jest nieprawidłowy, można byłoby przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jeśli zatem wadliwość skargi kasacyjnej spowodowała niemożność odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego, to brak jest również podstaw do stwierdzenia, że w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, uznając, że Sąd kasacyjny nie mógł ocenić zarzutu naruszenia prawa materialnego wobec braku zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 cytowanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania.