Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r. SA/Rz 2184/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Andrzeja L. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2001.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wyrokiem z dnia 21 października 1994 r. (...) Sąd Wojewódzki w K. zasądził na rzecz Andrzeja L. kwotę 306.445.000 st. zł z ustawowymi odsetkami tytułem zachowku. Pismem z dnia 23 kwietnia Andrzej L. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za lata 1999-2001 wobec tego, że otrzymane kwoty pieniężne z tego tytułu wykazał w zeznaniach podatkowych za wymienione lata jako przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 zachowek powinien być opodatkowany podatkiem od spadków darowizn.
Urząd Skarbowy w K. decyzjami z dnia 28 czerwca 2002 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2001.
Decyzje te utrzymała w mocy Izba Skarbowa w R. stwierdzając, że art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ określający przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie wymienia zachowku, jako prawa majątkowego podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Również art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określający moment powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem praw majątkowych podlegających przepisom tej ustawy, nie wymienia praw majątkowych nabytych w drodze zachowku. W takim stanie rzeczy do opodatkowania zachowku, zdaniem organu odwoławczego, mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy suma pieniężna uzyskana tytułem zachowku stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowiska tego nie zmienia pogląd Sądu Najwyższego, bowiem nie może on stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji, a ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w cytowanych wyżej przepisach ustaw.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej L. wniósł o uchylenie omówionych decyzji, kwestionując nie uwzględnienie w nich przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa wyrażonej w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00. Skarżący nadto zarzucił, że organy podatkowe nie wskazały w zaskarżonych decyzjach podstawy prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, że zachowek podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w R. wniosła o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargi Andrzeja L., stwierdził, że w sprawie sporna jest jedynie kwestia prawna, sprowadzająca się do odpowiedzi czy do opodatkowania kwot otrzymanych przez skarżącego z tytułu zachowku zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak to wywodzi skarżący, czy też ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to uznają orzekające w sprawie niniejszej organy podatkowe.
Zdaniem Sąd stanowisku organów podatkowych nie można zarzucić naruszenia prawa. W stanie prawnym obowiązującym w latach 1999-2001 żadna z wymienionych ustaw w sposób jednoznaczny nie regulowała sposobu opodatkowania kwot uzyskanych z tytułu zachowku. Dopiero nowelizacja przepisów art. 1 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana ustawą z dnia 28 października 2002 r. /Dz.U. nr 200 poz. 1681/, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., poddała w sposób wyraźny obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn nabycie praw majątkowych z tytułu zachowku.
Przed wymienioną wyżej datą orzecznictwo sądowe dotyczące opodatkowania zachowku nie było jednolite. Sąd powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r. FPS 2/00 /ONSA 2001 nr 1 poz. 2/, w której stwierdzono, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku. Oznaczało to, że przychody z tego tytułu nie były wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należało je zakwalifikować do "innych źródeł" przychodów opodatkowanych tym podatkiem, stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odmienne stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 /OSNP 2001 nr 14 poz. 455/, w której uznano, że zachowek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Sąd wskazał, że uchwały obu sądów nie zostały podjęte jednomyślnie. Również rozbieżne stanowiska w tym przedmiocie wyrażali przedstawiciele doktryny prawa.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów wraz z argumentacją przedstawioną w jej uzasadnieniu. W szczególności podzielono pogląd, że pojęcie nabycie "w drodze spadku" /art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn/ oznacza nabycie w drodze spadkobrania. Uprawnienie do zachowku nie wywodzi się natomiast z tego, że dana osoba spadek nabyła ale z tego, że przy dziedziczeniu została pominięta. Podlegający opodatkowaniu przyrost osobistego majątku następuje w drodze realizacji uprawnienia z tytułu zachowku, a nie w drodze spadku. Dlatego też, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do podzielenia odmiennej interpretacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Sąd podniósł ponadto, że z uzasadnienia projektu nowelizacji art. 1 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie wynika, że proponowane zmiany były konieczne, z uwagi na to że w aktualnym wówczas stanie prawnym nabycie praw do zachowku nie było objęte przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn /por. druk sejmowy nr 2313 z dnia 26 października 2000 r./.
W skardze kasacyjnej, opartej o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Andrzej L. zarzucił omówionemu wyrokowi Sądu Wojewódzkiego w R. naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Analogicznie jak w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do sądu pierwszej instancji, skarżący powołuje się na treść uchwały Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00, stwierdzającej że zachowek /art. 991 Kodeksu cywilnego/ podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podniesiono, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie zastosował wykładni prawa zawartej w wymienionej uchwale Sądu Najwyższego. Zdaniem skarżącego pogląd Sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku jest sprzeczny nie tylko z tą uchwałą ale również z Konstytucją RP. Przywołano art. 183 Konstytucji RP, stanowiący że Sąd Najwyższy sprawuje nadzór nad działalnością sądów powszechnych i wojskowych w zakresie orzekania. Przyznano, że uchwała Sądu Najwyższego rozstrzygająca problemy interpretacyjne nie ma mocy wiążącej lecz w praktyce powinna być honorowana przez sądy i inne organy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej odrzucenie lub o jej oddalenie. Skarga, zdaniem organu, nie precyzuje czy sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji prawa czy też zastosował je w sposób niewłaściwy. Z merytorycznego punktu widzenia, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w R. o odrzucenie skargi kasacyjnej. Sąd nie uznał tego wniosku za zasadny.
Należy wskazać, że podstawę dla odrzucenia skargi stanowią braki formalne, w tym również niespełnienie przez to pismo procesowe wymogów formalnych przewidzianych dla skargi kasacyjnej w przepisie art. 176 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podzielić trzeba ocenę zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie zawiera ona dość precyzyjnie określonej podstawy kasacyjnej w świetle art. 174 pkt 1 wymienionego Prawa; dotyczy to w szczególności użytego wyrażenia "naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie..". Jednakowoż motywy skargi dają wystarczające oparcie dla stwierdzenia, że w istocie autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przedstawia zarzut kasacyjny przewidziany w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak sformułowany zarzut do zaskarżonego wyroku nie może być jednak oceniony jako usprawiedliwiony, a tylko stwierdzenie takiego stanu prawnego umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, wobec brzmienia art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wzruszenie wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną.
Sąd w zaskarżonym wyroku przedstawił w sposób prawidłowy zasadnicze różnice jakie zaistniały pomiędzy Naczelnym Sądem Administracyjnym a Sądem Najwyższym w procesie wykładni przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od spadków i darowizn, a dotyczących w głównej mierze zagadnienia, którym z podatków są opodatkowane przychody uzyskane z tytułu zachowku. I tak powołana w skardze kasacyjnej uchwała Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 zachowek poddawała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jako instytucję prawa spadkowego. Natomiast uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r. FPS 2/00 stanęła na zgoła odmiennym stanowisku, uznając że przychody z omawianego tytułu należy opodatkowywać podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten wyprowadzono stąd, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /wyłączający stosowanie tej ustawy do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn/ nie ma zastosowania do przychodów w postaci zachowku.
Niewątpliwie przed nowelizacją ustawy o podatkach o spadkach i darowiznach, dokonaną ustawą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach od spadków i darowizn /Dz.U. nr 200 poz. 1681/, nie wymieniono w niej wyraźnie zachowku /tak jak to uczyniono w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nowym brzmieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy/, jako prawa majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ustawa ta przed zmianą nie określała także momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu /por. art. 6 ust. 1 ustawy/, co uniemożliwiało ustalenie podatku od spadków i darowizn, gdyż niezbędne dla tego celu - w świetle art. 15 ust. 3 ustawy - było ustalenie wartości rzeczy i praw majątkowych oraz zastosowanie kwot wolnych i stawek podatkowych obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn, przed wskazaną wyżej nowelizacją, nie zawierała zatem podstawowych elementów konstrukcyjnych, pozwalających na stwierdzenie, że na uprawnionym z tytułu zachowku ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku. Nie można przy tym przyjąć założenie, że racjonalny ustawodawca tylko przez przeoczenie nie wymienił zachowku wśród przedmiotów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Mając powyższe na względzie skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r. FPS 2/00, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów z zachowku. Przedstawiona wykładnia wymienionego przepisu ustawy była prawidłowa i uzasadniona w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu zachowku do dnia 31 grudnia 2002 r., a więc do czasu wejścia w życie przedstawionej powyższej noweli do ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dotyczyła zatem i przychodów uzyskanych przez skarżącego z omawianego tytułu w lata 1999-2001.
Za trafne należy uznać stanowisko zajęte przez inne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 1 września 2004 r. FSK 187/04 - nie publ./, że w stanie prawnym obowiązującym w podanych wyżej lata podatkowych teza zawarta w przedmiotowej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 nie miała umocowania w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn i nosiła ona zgoła charakter prawotwórczy. Wskazać przy tym trzeba, że uchwały powiększonych składów Sądu Najwyższego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w danej sprawie /art. 393[14] Kpc/.
Z wymienionych przyczyn nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z realizacji prawa do zachowku.
Biorąc powyższe pod uwagę należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie przepisu art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 wymienionego Prawa.