Wyrok NSA z 30 czerwca 2005 r., FSK 2445/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 30 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny U.-J.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 670/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Piotr Kiss (spr.)
Krzysztof Kołtan protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Katarzyny U.-J. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 26 marca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r. I SA/Po 670/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Katarzyny U.-J. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 26 marca 2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 grudnia 2002 r., którą umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku skarżącej o objęcie restrukturyzacją jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 84.553,50 zł na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/.

W motywach zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że wnioskowane przez skarżącą zaległości podatkowe dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wynikającego z odpowiednich decyzji organów podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 1, 3 oraz art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a skarga strony w powyższym zakresie na decyzje organu orzekającego drugiej instancji została oddalona wcześniejszym wyrokiem w sprawie I SA/Po 545/02. Uzasadniając oddalenie skargi strony w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowe zaległości podatkowe strony nie mogą być przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego, albowiem w żaden sposób nie wiążą się z działalnością skarżącej jako właścicielki Biura Nieruchomości. Według oceny Sądu powyższe zaległości podatkowe nie są zaległościami, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i dlatego organ podatkowy słusznie nie uwzględnił wniosku skarżącej z dnia 14 listopada 2002 r. Podniesiono, że wprawdzie skarżąca była właścicielką Biura Nieruchomości w G., to jednak jak wynika z jej informacji z dnia 14 listopada 2002 r. o bieżącej sytuacji biura, z powyższej działalności gospodarczej nie osiągała w latach 2001-2002 żadnych przychodów z powodu, jak podała załamania się koniunktury na rynku obrotu nieruchomościami oraz bardzo dużej konkurencji ze strony innych podobnych firm. Ponadto Sąd stwierdził także, że słuszny jest pogląd organów podatkowych, iż intencją ustawodawcy nie było wspomaganie przedsiębiorców, którzy celowo i świadomie podejmują działania ze szkodą dla budżetu państwa i z tego też względu w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców zawarte są wyłączenia. W zakończeniu uzasadnienia swojego orzeczenia Sąd podał "że w celu uniknięcia mnożenia bytów procesowych skargę oddalił, pomimo że organ I instancji zastosował art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej".

W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wnosząc o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego zarzucił, iż zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 tej ustawy.

W pierwszym rzędzie strona skarżąca stwierdziła, że powołany przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepis art. 6 ust. 4 wymienionej ustawy o restrukturyzacji i związany z tym pogląd, iż intencją ustawodawcy nie było wspomaganie przedsiębiorców, którzy celowo i świadomie podejmują działania ze szkodą dla budżetu państwa, nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem strony wnioskowane do restrukturyzacji zaległości podatkowe nie powstały w wyniku czynności, mających na celu obejście przepisów ustawy, o których mowa w cytowanym przepisie ustawy. Podniesiono, że przy ustalaniu dla skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie zostały wskazane żadne konkretne czynności prawne, dokonane przez stronę, mające na celu obejście przepisów prawa, a decyzje organów podatkowych w powyższym zakresie ograniczyły się jedynie do ustalenia wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wyniku porównania osiągniętych przez podatniczkę w 1999 r. przychodów oraz poniesionych w tym okresie wydatków.

W odniesieniu się do stanowiska Sądu, iż ciążące na skarżącej przedmiotowe zaległości podatkowe nie podlegają restrukturyzacji na podstawie cytowanej ustawy w skardze wyrażono pogląd, iż z podmiotowego i przedmiotowego zakresu ustawy nie wynika, że ciążące na przedsiębiorcy zaległości podatkowe muszą mieć bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stwierdzono, że odmienna interpretacja dokonana przez Sąd oraz wcześniej przez organy podatkowe zaprzeczałaby legalności restrukturyzacji należności ciążących na osobach trzecich, odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika, czy też następców prawnych, których ustawodawca zgodnie z zapisem art. 2 pkt 1 cytowanej ustawy traktuje na równi z przedsiębiorcą i którzy mogą również korzystać z dobrodziejstwa tej ustawy.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wnosząc o oddalenie skargi w całości stwierdził, że zaskarżony wyrok oddalający wcześniejszą skargę strony na decyzje organów podatkowych o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W piśmie podniesiono m.in., że skarżąca Katarzyna U.-J. nie była przedsiębiorcą, do którego miały zastosowanie przepisy powołanej ustawy o restrukturyzacji. Zdaniem strony z definicji "przedsiębiorcy", zawartej w art. 2 ust. 1 oraz z wykładni art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że przedmiotem restrukturyzacji mogą być wyłącznie należności publicznoprawne przedsiębiorców bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego to warunku nie spełniają zaległości podatkowe przedstawione do restrukturyzacji przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Rozpatrywana skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na podstawie prawnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. na naruszeniu przez sąd orzekający pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, zwaną dalej ustawą o restrukturyzacji, a w szczególności przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 4 wymienionej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując analizy wymienionych przepisów ustawy o restrukturyzacji, w tym zwłaszcza art. 1 ust. 2 tej ustawy w związku z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /obowiązująca w 2002 r. ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. - Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm./ należy podzielić wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, mające podstawowe znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy, iż pomoc publiczna dla przedsiębiorców w postaci restrukturyzacji określonych należności publicznoprawnych może być udzielona wyłącznie w zakresie prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Tego rodzaju stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w przepisie art. 2 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznoprawnej dla przedsiębiorców, do których to przepisów odsyła art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. W powyższym zakresie należy dodatkowo wskazać, iż przedmiotowa ustawa o restrukturyzacji, skierowana zgodnie z jej tytułem wyłącznie do przedsiębiorców miała na celu w myśl zwłaszcza jej art. 1 ust. 2 udzielenie pomocy tym przedsiębiorcom, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat itp.

Natomiast w rozpoznanej sprawie okolicznością bezsporną jest po pierwsze fakt, wynikający z wyjaśnień samej skarżącej, że co najmniej w latach 2001-2002 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej /w zakresie wskazanej działalności dotyczącej prowadzenia bliżej nie określonego "Biura Nieruchomości" nie wykazała za te lata żadnego obrotu/, a po drugie, że zgłoszone przez skarżącą do restrukturyzacji zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, określone przez organy podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie były w żaden sposób związane z jej ewentualną działalnością gospodarczą. Powyższe ustalenia, zawarte w zaskarżonym wyroku sądu orzekającego pierwszej instancji nie zostały w żaden sposób podważone przez stronę skarżącą. Należy w tym miejscu podkreślić, iż rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie dotyczącej naruszenia prawa materialnego, bez zakwestionowania stanu faktycznego związanego z przyjęciem przez sąd orzekający pierwszej instancji, iż skarżąca faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, uprawniającej ja do skorzystania z przepisów ustawy o restrukturyzacji. Również według stanowiska organ podatkowych, zawartego także w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca nie była przedsiębiorcą, do którego miały zastosowanie przepisy ustawy o restrukturyzacji. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny do ewentualnego rozpatrywania sprawy w zakresie oceny ustaleń sądu pierwszej instancji dotyczących przyjętego stanu faktycznego sprawy.

Należy jedynie podzielić zarzut skargi kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął za organami podatkowymi, iż przedmiotowe zaległości podatkowe skarżącej, wynikające z opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie mogą być objęte restrukturyzacją z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji.

W odniesieniu do tego stanowiska sądu należy w pełni podzielić zarzuty strony skarżącej, iż brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że wnioskowane przez skarżącą do restrukturyzacji zaległości podatkowe powstały w wyniku czynności mających na celu obejście m.in. przepisów podatkowych, o których to zaległościach mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Zresztą konstrukcja obejścia prawa, do której nawiązuje wymieniony przepis, a także została wyrażona w innych przepisach prawa podatkowego budzi wiele wątpliwości i jest dość powszechnie krytykowana w piśmiennictwie oraz orzecznictwie dotyczącym tej problematyki /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 - OTK 2004 nr 5 poz. 41, stwierdzający m.in. niezgodność z przepisami art. 2 i art. 217 Konstytucji RP art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Jednakże według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie słuszności powyższego zarzutu skargi kasacyjnej nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące zasadności całej skargi i zawartego w niej żądania zmiany zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji, które zgodnie z rozważaniami przedstawionymi na wstępie odpowiada prawu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.