Uzasadnienie
FSK 2472/04
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA 2157/02, oddalił skargę Jerzego S. na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2002 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności czterech decyzji (...) Urzędu Skarbowego W-Ś. z dnia 27 października 2000 r., w których określono podatnikowi wysokość zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za lata 1995-1998. Minister Finansów w zaskarżonej decyzji uznał, iż 3 decyzje Urzędu Skarbowego W.-Ś., w sprawie ustalenia karty podatkowej odpowiednio za lata 1995, 1996, 1997, zostały podatnikowi skutecznie doręczone w trybie art. 44 Kpa, poprzez wywieszenie na tablicy ogłoszeń we właściwym urzędzie dzielnicy. Mimo natomiast braku skutecznego doręczenia podatnikowi czwartej decyzji, ustalającej podatek dochodowy w formie karty podatkowej na rok 1998, obowiązek zapłaty tego podatku wynikał z par. 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 151 poz. 717 ze zm./, który stanowi, iż podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej, są obowiązani do dnia otrzymania nowej decyzji ustalającej wysokość tego podatku, opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok ubiegły.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, to jest Izba Skarbowa w W. oraz Minister Finansów, nie naruszyły prawa odmawiając skarżącemu stwierdzenia nieważności czterech decyzji (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. Na podatniku ciążył bowiem w latach 1995-1998 obowiązek zapłaty podatku. Skarżący prowadził w tym czasie działalność gospodarczą w zakresie taksówki osobowej, o czym świadczy potwierdzony przez Urząd Dzielnicy Ś. Gminy W.-C. wpis podatnika do ewidencji działalności gospodarczej. Decyzje ustalające podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za lata 1995-1997 zostały podatnikowi doręczone w trybie zastępczym poprzez wywieszenie na tablicy ogłoszeń we właściwym urzędzie, a stosownie do treści par. 2 ust. 4 przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r., skarżący do dnia otrzymania nowej decyzji ustalającej wysokość podatku na 1998 rok miał obowiązek opłacać podatek w formie karty podatkowej w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni. Gdy tego nie uczynił, powstała zaległość podatkowa. W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, iż podatnik miał obowiązek w 1998 roku opłacać stawkę karty podatkowej w wysokości wynikającej z decyzji za rok poprzedni. Organy podatkowe nie naruszyły także prawa, określając stronie zarówno zaległość podatkową za lata 1995-1998, wydając w tym zakresie przedmiotowe decyzje na podstawie art. 21 par. 3 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, oraz doręczając skarżącemu trzy akty dotyczące lat 1995, 1996 i 1997 przy wykorzystaniu instytucji doręczenia zastępczego zawartej w art. 44 Kpa.
W ocenie sądu I instancji, za prawidłowe także należało uznać, iż organy podatkowe rozpatrując sprawę w trybie nadzwyczajnym w związku z badaniem kwestii nieważności decyzji, uznały iż organ I instancji nie naruszył prawa wydając cztery decyzje w dniu 27 października 2000 r. w zwykłym trybie, określając wysokość zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za lata 1995-1998, od których podatnik nie wniósł odwołania.
- W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wykonujący zawód doradcy podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
1/ naruszenie prawa materialnego, to jest:
- dyspozycji par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 140 poz. 787/ - w odniesieniu do lat 1995-1996; dyspozycji par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 151 poz. 717/ - w odniesieniu do lat 1997 i 1998; poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu treści tych przepisów. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów nastąpiło w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./ i art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych;
- par. 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 140 poz. 787/, - w odniesieniu do lat 1995-1996; dyspozycji par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 151 poz. 717/ - w odniesieniu do lat 1997 i 1998 w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie że zachodzą przesłanki do zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie;
- par. 10 ust. 1 powołanych powyżej rozporządzeń Ministra Finansów w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie przyjęły domniemanie wskazane w przepisach tych rozporządzeń i pominięcie dowodów wskazujących na okoliczność przeciwną;
2/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 133 par. 1, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zawiązku z art. 42 par. 1, art. 43 i art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego /w odniesieniu do decyzji za 1995 rok/, w zawiązku z art. 44 Kpa w odniesieniu do decyzji za lata 1996 i 1997 oraz w związku z art. 146 par. 1 i par. 2, art. 149 i art. 150 par. 1 i 2 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - w odniesieniu do decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za 1998 rok.
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż sąd I instancji nie uwzględnił, że istotnym elementem obowiązku podatkowego jest przedmiot opodatkowania, którym w ocenie pełnomocnika skarżącego, w przypadku karty podatkowej jest jeden z rodzajów działalności wskazany w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 140 poz. 787/, - w odniesieniu do lat 1995-1996 oraz dyspozycji par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 151 poz. 717/. Tymczasem, jak podniósł autor skargi kasacyjnej, w latach 1995-1988, skarżący nie prowadził działalności gospodarczej.
W dalszej części skargi kasacyjnej argumentowano, iż w rozpoznawanej sprawie błędnie zastosowano przepis par. 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r., gdyż nie zostały spełnione przesłanki w nim zawarte. Podatnik nie dysponował decyzjami za lata 1995-1997 oraz za rok 1998, oraz nie opłacał tego podatku. Brak jest także podstaw do uznania, iż decyzje ustalające wysokość stawek karty podatkowej na lata 1995-1998 zostały stronie doręczone, w szczególności nie spełnione zostały przesłanki art. 44 Kpa, a wobec braku doręczenia tych decyzji w ocenie autora skargi kasacyjnej, zobowiązanie podatkowe nie powstało. Pełnomocnik skarżącego zarzucił sądowi I instancji nieuwzględnienie powyższych okoliczności w zaskarżonym wyroku oraz ich pominięcie w uzasadnieniu, przez co naruszony został przepis art. 133 par. 1, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 42 par. 1, art. 43 i art. 44 Kpa.
- Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności wnoszący skargę kasacyjną wskazuje na naruszenie prawa materialnego, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, a także art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z nieuwzględnieniem przez sąd administracyjny par. 1, par. 2 ust. 4 i par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r., w sprawie karty podatkowej oraz par. 1, par. 2 ust. 4 i par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r., o tym samym tytule. Aby jednak można było ustosunkować się do zarzutów o charakterze materialnoprawnym, wcześniej należy poddać ocenie zarzuty natury procesowej. Mają one szczególne znaczenie zwłaszcza gdy sprawa dotyczy kontroli legalności wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności.
Zwrócić zatem należy uwagę, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny treści art. 133 par. 1, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 42 par. 1, art. 43 i art. 44 Kpa oraz art. 148 par. 1 i par. 2, art. 149 i art. 150 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie mają uzasadnienia. Sprowadzają się bowiem one do zakwestionowania prawidłowości oceny sądowej dotyczącej sposobu ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Zarzuty te nie mogą być skuteczne gdy wskazują na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny treści art. 133 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten nie został obrażony, ponieważ Sąd ten orzekał w istocie na podstawie akt sprawy mając pełny jej obraz, o czym świadczy treść uzasadnienia. Nie ma również racji skarżący twierdząc, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie miał obowiązek uwzględnić wszystkie dowody zawarte w aktach sprawy. Sąd kontrolował bowiem zaskarżoną decyzję Ministra Finansów odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej wyłącznie w świetle treści art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uczynił to w sposób prawidłowy nie naruszając obowiązującego go prawa. Do takiego wniosku prowadzi analiza wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisów rozporządzeń Ministra Finansów. Sąd wskazał, iż Minister Finansów nie mógł więc stwierdzić nieważności zaskarżonych decyzji podatkowych, gdyż nie zachodziła przesłanka, na jaką powołuje się skarżący, więc wniosek jego był zatem bezzasadny.
Przemawia za tym, jak wspomniano, treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, które odpowiada prawu, także pod względem formalnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył więc art. 141 par. 4 p.p.s.a. Rozpatrując zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dyspozycji tego przepisu należy wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Należy również powiedzieć, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz jego charakter pozwala na skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny toku jego postępowania i na konstatację, że sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Analiza zaskarżonego uzasadnienia nie daje również podstaw do stwierdzenia, iż sąd I instancji nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, analizując całość zaskarżonego wyroku uznał również, że przesłanki, na których oparł się w swym wyrokowaniu sąd niższej instancji są trafne.
Uzasadnienie zawiera także obowiązujące w analizowanym przez siebie okresie normy regulujące wymiar karty podatkowej oraz ich właściwą interpretację, wyjaśniającą ich znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Sąd wyjaśnił w sposób przekonywujący dlaczego organy podatkowe właściwie postąpiły wskazując na bezzasadność zastosowania art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czego domagała się strona skarżąca. Sąd wskazał również na możliwość wydania decyzji w trybie uregulowanym w art. 21 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej za lata 1995-1997, a także, iż wydanie decyzji oraz jej doręczenie za rok 1998 nie było konieczne. Sąd słusznie zwrócił uwagę, iż zarzuty jakie podnoszono w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych można było skutecznie podnosić w zwykłym trybie postępowania podatkowego, czego jednak nie uczyniono. Sąd wskazał również, oraz merytorycznie uzasadnił, iż w badanych przez niego okolicznościach prawnych i faktycznych nie miało miejsca rażące naruszenie prawa.
Nie budzi zatem wątpliwości, iż sąd administracyjny nie naruszył podczas orzekania także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i wydał prawidłowy wyrok oddalając skargę. Ustosunkował jednocześnie do zarzutów w przedmiocie doręczeń decyzji tak pod rządami Kpa, jak Ordynacji podatkowej w świetle żądania przez stronę skarżącą stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Sąd wydając wyrok w niniejszej sprawie nie dopuścił się również obrazy treści art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, gdyż w sposób nie budzący wątpliwości dokonał kontroli zaskarżonej decyzji Ministra Finansów pod względem jej zgodności z prawem.
W związku z tym natomiast, że stwierdzenie nieważności postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami, wobec tego w postępowaniu kasacyjnym nie mogą być rozpatrywane zarzuty, których celem jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.