Wyrok NSA z 24 listopada 2005 r., FSK 2473/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 24 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariana Zbigniewa M. prowadzącego Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej "M." w W.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1087/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sylwester Marciniak
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Mariana Zbigniewa M. prowadzącego Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej "M." w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zwolnienia z obowiązku składania deklaracji podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariana Zbigniewa M. prowadzącego Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej "M." w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2004 r. III SA 1087/03 oddalił skargę Mariana M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zwolnienia z obowiązku składania deklaracji podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; cyt. dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że ww. decyzją z dnia 31 marca 2003 r. (...) Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Mariana M., utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2002 r. (...), stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 20 lutego 2002 r. (...), zwalniającą Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej "M." /cyt. dalej: SZOZ "M."/ z obowiązku składania deklaracji podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu /straty/ przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych /CIT-2/. Z motywów decyzji wynika, że Urząd Skarbowy W.-P. decyzją z dnia 20 lutego 2002 r. (...), na wniosek złożony przez Mariana M. w dniu 24 stycznia 2002 r., zwolnił SZOZ "M." z obowiązku składania miesięcznych deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu /straty/ przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych /CIT-2/. We wniosku informowano, że SZOZ "M." rozpoczął działalność od 1 stycznia 2002 r. i wnioskowano o zwolnienie z obowiązku składania miesięcznych deklaracji od początku roku podatkowego. Jako podstawę zwolnienia z obowiązku składania miesięcznych deklaracji wskazano przepis art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.; cyt. dalej: ustawa o podatku od osób prawnych/.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 30 września 2002 r. (...) stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. w W. z dnia 20 lutego 2002 r. Powołując się na art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wywiodła, że SZOZ "M." nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie jest osobą prawną i nie posiada określonych przymiotów charakteryzujących go jako wyodrębnioną jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Uznała, że wydana przez Urząd Skarbowy decyzja zwalniająca z obowiązku składania deklaracji miesięcznych /CIT-2/ osobę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, Minister Finansów podtrzymał stanowisko Izby Skarbowej. Powołał się na stanowisko Ministerstwa Zdrowia, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę fizyczną, w ramach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, jest rodzajem przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną. Taki zakład nie posiada osobowości prawnej, nie występuje samodzielnie w obrocie, a tym samym nie jest osobnym od osoby fizycznej bytem prawnym. W tym przypadku osoba fizyczna odpowiada samodzielnie za zobowiązania takiego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być jedynym rodzajem działalności gospodarczej podjętej przez osobę fizyczną, albo jedną z kilku. Nie zmienia to jednak zasad odpowiedzialności i reprezentacji wobec osób trzecich za zobowiązania powstałe w związku z działalnością zakładu niepublicznego.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik podatnika powtórzył zarzuty odwołania. Podkreślił, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej powstają w sposób i na zasadach określonych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, posiadają więc ustawowe umocowanie swojego istnienia, odrębny tryb powstania oraz odrębną procedurę rejestracyjną, jak też statut określający ustrój oraz inne sprawy z zakresu jego funkcjonowania. Wykazywał, że jest podmiotem mogącym samodzielnie występować w obrocie prawnym, dowodem czego jest szereg czynności podejmowanych zarówno przez skarżącego z innymi podmiotami, jak też czynności podejmowane wobec tegoż przez różne instytucje, zakłady, osoby i przedsiębiorców. I tak np. z SZOZ "M." (...) Regionalna Kasa Chorych podpisała umowę na świadczenie usług medycznych w zakresie specjalistycznej opieki ambulatoryjnej, Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna wydała postanowienie o spełnieniu warunków do prowadzenia działalności. Wskazał też, że to SZOZ "M.", a nie organ założycielski Marian M., został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Wyraził również pogląd, że do zakładu opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy - Prawo działalności gospodarczej.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia nieważności, czego zdaje się nie zauważać strona skarżąca, zważywszy na treść podnoszonych zarzutów. Decyzja Urzędu Skarbowego, której nieważność została stwierdzona, była wydana na podstawie art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i orzekała o zwolnieniu SZOZ "M." z obowiązku składania miesięcznych deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu /straty/ przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych /CIT-2/.

Izba Skarbowa, powołując się na treść ww. przepisu /który stanowił, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., iż w razie okresowego zaprzestania działalności, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 4, także w razie nieosiągania przychodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. la pkt 1 i niedokonywania wydatków na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b, urząd skarbowy może zwolnić podatnika, na jego wniosek, od obowiązków wynikających z ust. 1/, stwierdziła, że decyzja Urzędu Skarbowego jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: Ordynacja podatkowa/, ponieważ SZOZ "M.", nie będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógł wykonać decyzji zwalniającej go z obowiązku składania deklaracji CIT-2.

Zauważono przy tym, że decyzja, której nieważność stwierdziła Izba Skarbowa, nie rozstrzygała kwestii statusu podatnika, lecz o zwolnieniu z określonego obowiązku. Sąd natomiast dokonuje kontroli decyzji w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. Przypomniano w związku z tym, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, iż nie może być badana na nowo zasadność stanowiska zajętego w decyzji, której nieważność stwierdzono. W świetle powyższego /zdaniem Sądu/ nie ma podstaw, by stwierdzić wadliwość zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej. Niewykonalność decyzji jest przesłanką do stwierdzenia jej nieważności. Skoro SZOZ "M." nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, faktycznie nie mógł wykonać decyzji zwalniającej go z określonego obowiązku wynikającego z bycia podatnikiem tego podatku. Podkreślono, że inną ostateczną decyzją organy podatkowe odmówiły temuż ZOZ nadania numeru identyfikacji podatkowej /NIP/. Nie posiadając NIP, nie mógł on realizować czynności podatnika. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego nie później niż w terminie złożenia pierwszej deklaracji dotyczącej zaliczki na ten podatek. Natomiast art. 2 tej ustawy nakłada obowiązek ewidencyjny oraz zobowiązuje do uzyskania numeru identyfikacji podatkowej każdego podatnika. Zwrócono uwagę, że pośrednio kwestia tego, czy SZOZ "M." jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, została przesądzona w decyzji odmawiającej nadania NIP. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej były /jak gdyby/ "konsekwencją" stanowiska wyrażonego w sprawie nadania NIP.

Na marginesie niniejszej sprawy poczyniono spostrzeżenie, że do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej znajduje zastosowanie ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm., por. uchwała NSA z dnia 24.09.2001 r. OPK 13/01 - ONSA 2002 nr 1 poz. 12/. Ta zaś ustawa określa zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i każdy, kto zamierza prowadzić lub prowadzi działalność gospodarczą, ma obowiązek poddać się jej reżimowi. Wskazano, że chociażby poprzez zdefiniowanie "przedsiębiorcy" jako osoby fizycznej, osoby prawnej oraz nie mającej osobowości prawnej spółki prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą określoną w tej ustawie, ustawodawca zakreślił formy prowadzenia działalności gospodarczej. Z żadną z nich nie można zidentyfikować SZOZ "M.".

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2004 r. III 1087/03 wniósł Marian M., reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego, zaskarżając ten wyrok w całości. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono "obrazę prawa materialnego, szczególnie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. Z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej". Stwierdzono również, że nie zaistniały więc przesłanki określone w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powołując powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że organ podatkowy I instancji decyzją (...) z dnia 20 lutego 2002 r. uznał SZOZ "M." za podatnika określonego właśnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zwolnił go z obowiązku składania miesięcznych deklaracji CIT-2. Zdaniem strony, organ podatkowy tym samym potwierdził fakt, że SZOZ "M." jest podatnikiem objętym obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określonym w art. 1 ust. 2 tej ustawy. Według strony, dalsze działania poszczególnych instancji organów podatkowych i Ministra Finansów zmierzają wyłącznie do obalenia prawidłowości pierwotnego uznania i podtrzymania tezy, że odrębna jednostka organizacyjna SZOZ "M.", powołana na mocy przepisów szczególnych odrębnej ustawy, posiadająca odrębny tryb i organ rejestrowy, wykonująca działania określone w ustawie i statucie nie ma przymiotu podatnika podatku dochodowego, co jest oczywistą obrazą materialnego prawa podatkowego, a szczególnie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zaakcentowała, że w świetle stanu faktycznego i prawnego, pierwotna decyzja zwalniająca SZOZ "M." z obowiązku składania comiesięcznych deklaracji podatkowych była wykonalna. Nie zaistniały więc przesłanki określone w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja była prawomocna i wykonalna przez podmiot, któremu ustawa nadała przymioty wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, a kolejna ustawa nadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 24 listopada 2005 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nawiązując do przedstawionej regulacji prawnej, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdyby stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został sformułowana wadliwie, a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezskuteczny. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy bowiem w skardze kasacyjnej wskazać na naruszenie przepisów procedury sądowej. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie powołała natomiast żadnego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach tej podstawy kasacyjnej powołała bowiem naruszenie wyłącznie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej i to bez określenia, o który z szeregu punktów tego paragrafu chodzi. Można przypuszczać, że zarzut dotyczy pkt 6 par. 1 art. 247 ww. ustawy, lecz można to wnioskować wyłącznie z tej części uzasadnienia, w której strona relacjonuje rozstrzygnięcie Izby Skarbowej. W rozpatrywanym przypadku należy więc przyjąć, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut odnosi się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem, jak wspominano, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia powołanego w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. - jak sformułowano w skardze kasacyjnej -"obrazy prawa materialnego, szczególnie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej", trzeba zaakcentować, że powołane przepisy nie były podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ponadto nie wskazano o jaką postać naruszenia ww. przepisów chodzi z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /tj. o błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie/, co uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę kasacyjną.

Nadto należy nie zapominać o przedmiocie, którego dotyczy zaskarżony wyrok, a więc o kwestii badania przesłanek nieważności decyzji administracyjnej. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiot jest inny, bo stanowi go spór o istnienie albo nieistnienie określonych wprost w ustawie wskazanych wad decyzji oraz co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu, a ponieważ działa jako organ kasacyjny, będą to przede wszystkim okoliczności prawne. W decyzji znajdzie się tylko rozstrzygnięcie dotyczące prawnego bytu decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie będzie w niej załatwienia sprawy podatkowej co do praw lub obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w tym trybie nadzwyczajnym.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.