Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r., III SA 2392/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług.
Sąd ustalił, że decyzją z dnia 6 sierpnia 2002 r., (...) wydaną na podstawie art. 72 par. 1, art. 75 par. 1, art. 77 par. 2 pkt 2 lit. "b", art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 20 lutego 2002 r., (...) odmawiającą "P." S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i październik 1998 r. oraz stwierdzającej nadpłatę w tym podatku za luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik i listopad 1999 r.
Sąd zważył, że w rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać, iż skarżąca spółka rozliczała należny podatek od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1998 r. i 1999 r. z tytułu sprzedaży usług telekomunikacyjnych innym operatorom z naruszeniem zasad określonych w przepisach par. 6 ust. i pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. W przypadku tego rodzaju usług moment powstania obowiązku podatkowego określony został w powołanym przepisie stanowiącym szczególną regulację w stosunku do zasad określonych w art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Spółka określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tych usług w innym okresie rozliczeniowym /w tym wypadku wcześniejszym/ niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W konsekwencji należny z tego tytułu podatek wykazany został, w złożonych na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych, za inne /wcześniejsze/ okresy rozliczeniowe niż te, w których powstał obowiązek podatkowy i powodowało, iż zobowiązanie podatkowe w tych deklaracjach wykazane zostało w kwotach wyższych niż to wynikało z obowiązujących przepisów. Z kolei w miesiącach, w których należało prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego to zobowiązanie zostało wykazane w kwocie niższej od należnej. Złożone przez stronę skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1998 i 1999 r. usuwały te nieprawidłowości w określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usług telekomunikacyjnych.
Sąd wskazał, iż w ocenie spółki, dokonane korekty deklaracji z wykazanymi nadpłatami równoważyły zaległości podatkowe, na które powinny zostać zaliczone. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne znaczenie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, określające zasady powstawania nadpłat, dokonywania ich zwrotu oraz oprocentowania jak również zasady dotyczące określenia zaległości podatkowych i naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości.
Sąd podniósł, iż świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Natomiast świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. W tej kategorii mieściły się również kwoty podatku od towarów i usług wykazane w złożonych deklaracjach pomimo tego, iż obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem określonych usług /czynności opodatkowanych/ jeszcze nie powstał. Wysokość nadpłaty określona jest przez organ podatkowy, a w przypadkach wymienionych w art. 74 par. 2 przez podatnika /art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Z kolei określenie momentu powstania nadpłaty ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości roszczenia pieniężnego podatnika z tytułu nadpłaty zważywszy, iż nadpłata podlega oprocentowaniu. W myśl art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /mającego znaczenie dla rozpoznawanej sprawy/ nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może zostać wszczęte jedynie na wniosek strony. Przesłanką pozytywną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest samo istnienie nadpłaty /art. 72/, której przyczyną jest jedno ze zdarzeń wskazanych w przepisie art. 79, w tym wypadku złożenie deklaracji z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w wysokości wyższej od należnej /art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej/.
Sąd wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż w takiej sytuacji jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie nadpłaty następuje na wniosek podatnika /art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b"/, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty /art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "e"/, zaś oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy nadpłaty nie zwrócono w terminie 3 miesięcy od wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo jeżeli w terminie dwóch miesięcy nie wydano decyzji o stwierdzenie nadpłaty /art. 77 par. 2 pkt 2 lit. "a" i "b"/.
Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte na skutek żądania spółki złożonego w dniu 11 sierpnia 2000 r. i zakończyło się wydaniem decyzji przez organ podatkowy w dniu 20 lutego 2002 r., stwierdzającej nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik i listopad 1999 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za okres styczeń, luty i październik 1998 r. Wydając tę decyzję, w ocenie Sądu, organy podatkowe zastosowały się do obowiązujących przepisów. Jednocześnie wyjaśniono, iż nie naliczenie oprocentowania nadpłaty zgodnie z treścią art. 11 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej spowodowane zostało jej zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych za inne okresy rozliczeniowe z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji nie naliczenie oprocentowania zostało zrównoważone z kolei nie naliczeniem w tej części należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która w takim zakresie wygasła w dniu 11 sierpnia 2000 r. tj. w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zaliczenie na jej poczet powstałej nadpłaty. Sposób postępowania organu podatkowego z nadpłatami z tytułu podatków określa przepis art. 75 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty z tytułu podatku w pierwszej kolejności zaliczane są z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe /art. 75 par. 1/. Zaliczenie na zaległości podatkowe uwzględniać musi też odsetki za zwłokę, a w razie nie pokrycia kwoty zaległości wraz z odsetkami, zaliczenie dokonywane jest proporcjonalnie zgodnie z treścią art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd zważył, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie nadpłaty było rezultatem wadliwego działania strony skarżącej i do jej stwierdzenia doszło na podstawie przepisu art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, to o jej wysokości rozstrzygała decyzja organu podatkowego wydana po złożeniu żądania przez samego podatnika. Dopiero z datą wydania tej decyzji mogło nastąpić rozliczenie tej nadpłaty stosownie do dyspozycji powołanego przepisu art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie nadpłaty na zaległe podatki nastąpiło w odrębnym postanowieniu organu podatkowego wydanym na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej.
Sąd stwierdził, iż dokonując tego rozliczenia organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić obok nadpłaty, której wysokość stwierdzono w decyzji, kwotę zaległości podatkowej rozumianej jako podatek nie zapłacony w terminie płatności /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Wysokość zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie wynikała z treści korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę i nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Odmiennie jednak niż w przypadku nadpłat podlegających oprocentowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 77 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są automatycznie po upływie terminu płatności podatku /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Bez znaczenia w tym wypadku jest świadomość istnienia zaległości podatkowej, jej konsekwencji oraz przyczyn powstania zaległości. Dokonując rozliczenia nadpłaty, organy podatkowe były zobowiązane do uwzględnienia kwoty zaległości podatkowej /zgodnej ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7/, jak również kwoty należnych odsetek za zwłokę. Na tle wszystkich przytoczonych przepisów, w ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony skarżącej wskazujący na równoważenie się kwoty nadpłaty z tytułu zbyt wczesnego zadeklarowania podatku z kwotą zaległości podatkowej powstałej w późniejszych okresach.
Z tych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 74 par. 1 pkt 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 124, art. 210 par. 4 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał podjętą ocenę, której motywy zostały w sposób dostateczny wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Zaskarżone decyzje oparte zostały na treści obowiązujących przepisów prawa, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane do ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy.
Skargą kasacyjną z dnia 5 października 2004 r. zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
1/ art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2/ art. 74 par. 1 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej, 3/ art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 4/ art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 5/ naruszenie art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w mniejszej sprawie występuje nieważność wywołana nieprawidłowym składem Sądu rozpatrującego sprawę ze skargi "P.", o czym mówi art. 183 par. 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 46 par. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./, który znajduje zastosowanie w stosunku do wojewódzkich sądów administracyjnych - na podstawie art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - "w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu". Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, brało udział jednocześnie dwóch sędziów innego sądu, tzn. Naczelnego Sądu Administracyjnego - na co wskazuje treść doręczonego wyroku. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, iż skład Sądu był w sprawie nieprawidłowy, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności postępowania, na podstawie art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 74 par. 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej wskazano, że w wyroku Sąd skoncentrował się na analizie przepisów dotyczących zasad powstawania i naliczania oprocentowania nadpłat oraz ich konfrontacji z treścią regulacji w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, znacznie mniej uwagi poświęcając normom prawnym zapisanym w art. 74-75 Ordynacji podatkowej. Poza prostym przywołaniem brzmienia tych przepisów - Sąd nie podjął się najmniejszej chociażby próby ich interpretacji, ani też analizy skutków prawnych prawidłowego zastosowania ich w sprawie. W efekcie Sąd nie odniósł się do znacznej części merytorycznej argumentacji prawnej przedstawionej w skardze, co stanowi ewidentny przypadek naruszenia reguł postępowania przez WSA określonych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaniechanie takie należy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocenić jako naruszające art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który obliguje Sąd do oceny całości materiałów sprawy i merytorycznej oceny wszystkich argumentów i zarzutów stron.
Autor skargi kasacyjnej przytoczył przepisy mające jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie: art. 53, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1, art. 77, art. 79, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" oraz art. 273 Ordynacji podatkowej.
Wskazano, że Sąd naruszył art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzekanie ze skargi wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skarżącego oraz wskazanej przez niego podstawy prawnej, nie uwzględniając skargi pomimo oczywistego naruszenia normy art. 207 par. 1 w zw. z art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej.
Strona skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem Sąd jest zobowiązany do uchylenia decyzji, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty doszło do naruszenia prawa, Sąd był zobligowany do uchylenia wadliwych aktów administracyjnych, czego nie uczynił, uznając, że postępowanie organów I oraz II instancji było prawidłowe i nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż doszło do naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, i to do naruszenia kwalifikowanego, tzn. takiego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd miał obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wychodząc poza zarzuty podniesione w skardze. W sprawie skarżącej przepis art. 134 par. 1 powołanej ustawy został naruszony poprzez orzeczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłącznie przy uwzględnieniu zarzutów zawartych w skardze. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w świetle postanowień art. 207 oraz art. 273 Ordynacji podatkowej.
Strona podniosła, że w kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych prawidłowe jest wyłącznie rozstrzygnięcie w formie postanowienia, niemożliwe jest natomiast rozstrzygnięcie tej w kwestii w formie decyzji. W toku postępowania zarachowania nadpłaty, wbrew art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, dokonano jednak w drodze decyzji. Oznacza to, że organy administracji obu instancji, wydając akty administracyjne w przedmiotowej sprawie rażąco naruszyły prawo, a w konsekwencji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odmawiający uchylenia przedmiotowych decyzji, należy uznać za naruszający art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarżąca jest zdania, iż naruszenie przepisów postępowania przez Sąd polegało nie tylko na rozstrzyganiu jedynie w granicach skargi, ale także na nie rozpatrzeniu wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd w uzasadnieniu nie odniósł się do niektórych zarzutów, a w szczególności nie odniósł się do kwestii naruszenia przez organ art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" w związku z art. 79 Ordynacji podatkowej. Dlatego też doszło, w ocenie autora skargi kasacyjnej, do naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a kształt uzasadnienia potwierdza także naruszenie art. 134 par. 1 tej ustawy.
Uzasadniając zarzut naruszenia ust. art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wskazano, że Sąd nie odniósł się do wadliwości rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w jej sprawie, a mianowicie naruszenia tych przepisów. Praktyczne zastosowanie zapisanej w Konstytucji zasady "demokratycznego państwa prawnego" w postępowaniu podatkowym oznacza, iż nie może pozostawać w mocy decyzja, która nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, a właśnie z takim stanem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.
Z tytułu wadliwych rozliczeń podatkowych spółki, polegających na przedwczesnym wykazywaniu obowiązku podatkowego oraz zapłacie podatku w kwotach wyższych od należnych, budżet Państwa nie odniósł nigdy żadnego uszczerbku w postaci uszczuplenia swoich wpływów podatkowych. Nigdy suma wpłat dokonanych przez spółkę nie była niższa od kwoty ciążącego na niej faktycznie zobowiązania podatkowego.
Podniesiono, iż istotą zastosowanej przez organy podatkowe instytucji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest wyrównanie takiego uszczerbku, powstającego na skutek bezprawnego obniżenia przez podatnika kwot należnych budżetowi Państwa, przez co nie osiąga on wpływów w oczekiwanej wysokości. Przecież w takiej sytuacji, jedynym "poszkodowanym" na skutek błędnego rozliczenia jest właśnie ów podatnik, który pozbawia się możliwości korzystania z nadpłaconych kwot i to bez uzyskania żadnego wynagrodzenia, zaś jedynym podmiotem osiągającym "korzyść" z takiego stanu jest budżet Państwa, który otrzymał środki pieniężne wyższe, niż wynikające z treści zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a w związku z ich pozyskaniem nie jest zobowiązany do wypłacenia takiemu podatnikowi żadnego wynagrodzenia. W tym stanie obciążenie podatnika nadpłacającego podatek odsetkami od powstałych później zaległości, pomimo bezspornego istnienia w dacie ich powstawania nadpłaty przewyższającej lub równiej kwocie zaległości, było by niczym nieuzasadnioną, bezprawną represją. Podniesiono, że strona skarżąca na skutek wadliwości jej rozliczeń podatkowych, nie naraziła budżetu Państwa na powstanie jakiegokolwiek uszczerbku, a wręcz przeciwnie, wpłacane przez nią sumy zawsze w pełni i z wyprzedzeniem pokrywały rzeczywistą kwotę jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, naliczenie przez organ podatkowy odsetek w kwocie 6.755.629 zł od jedynie formalnie istniejących zaległości podatkowych, poczytywać należy za rażące naruszenie wskazanych przepisów prawa podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Strona skarżąca podniosła zarzut nieważności postępowania z uwagi na nieprawidłowy skład sądu orzekającego w sprawie.
Art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Przepis ten w par. 2 enumeratywnie wymienia przypadki nieważności postępowania. Zalicza do nich między innymi w punkcie 4 sprzeczny z przepisami prawa skład sądu orzekającego. Nie dotyczy to jednak sytuacji podniesionej przez stronę skarżącą.
Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszły w życie przepisy reformujące sądownictwo administracyjne, a celem tej reformy było spełnienie konstytucyjnego wymogu dwuinstancyjności postępowania sądowego /art. 176 ust. 1 Konstytucji/ także w odniesieniu do sądownictwa administracyjnego. Reforma wprowadzana była w warunkach funkcjonującego do dnia 31 grudnia 2003 r. sądownictwa administracyjnego jako jednoinstancyjnego, zaś po tej dacie działalność orzeczniczą w I instancji podjęły wojewódzkie sądy administracyjne, a w II - kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny. Ta specyficzna sytuacja, gdy niejako "w biegu" następowała zmiana modelu sądownictwa administracyjnego wymagała, w pierwszym, przejściowym okresie, szczególnych regulacji związanych między innymi z zapewnieniem sprawnego funkcjonowania wojewódzkich sądów administracyjnych w warunkach, gdy nie została jeszcze powołana odpowiednia liczba sędziów tych sądów. Jednocześnie zmniejszyły się potrzeby w zakresie kadry sędziowskiej w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, bowiem nie w każdej sprawie strona niezadowolona z wyroku I instancji korzysta z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tego też względu, prócz docelowych regulacji ustrojowych, niezbędne były unormowania dotyczące okresu przejściowego, uzupełniające w tym okresie regulacje docelowe a w wypadku sprzeczności korzystające z prawa pierwszeństwa jako lex specialis.
Sprawy ustroju sądów administracyjnych zostały unormowane w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jednak nie wszystkie zagadnienia zostały uregulowane odrębnie. W myśl art. 29 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych, a do takich należą zagadnienia składów sędziowskich orzekających w wojewódzkich sądach administracyjnych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych. Te ostatnie przewidują, że w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu. Są to rozwiązania prawne docelowe. Rozwiązania na okres przejściowy zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z zm./ przewidziały, że osoby powołane na stanowisko sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów dotychczasowych pozostają sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 93/. Oznacza to jednak zachowanie przez tych sędziów tytułu i statusu oraz wszelkich uprawnień należnych sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale nie stanowiska sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przyczyn związanych z reformą, w początkowym okresie jej wdrażania niemalże wszyscy sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostali delegowani do orzekania w wojewódzkich sądach administracyjnych, w których nie było jeszcze wystarczającej ilości sędziów, a następnie większość sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego /220/ została przeniesiona na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych z zachowaniem statusu sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe działania, mające na celu sprawne funkcjonowanie sądownictwa administracyjnego w zreformowanym kształcie, miały oparcie w przepisach wyżej wymienionej ustawy. Stosownie do art. 94 par. 1 tej ustawy, w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś z mocy art. 95 par. i delegować sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych, ale tylko do czasu powołania odpowiedniej liczby sędziów tych sądów i w okresie nie dłuższym niż dwa lata.
W składzie orzekającym w niniejszej sprawie w I instancji w dniu 26 marca 2004 r., a więc w okresie, o którym mowa wyżej i w warunkach, gdy odpowiednia liczba sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie była jeszcze powołana, zasiadało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i byli to sędziowie delegowani oraz jeden asesor Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wykładnia art. 46 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, który z mocy art. 29 prawa o ustroju sądów administracyjnych stosuje się nie wprost, lecz odpowiednio, w zestawieniu z art. 95 par. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające (...) skłania do przekonania, że użyte w pierwszym z tych przepisów określenie "sędzia innego sądu" nie obejmuje sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, delegowanych na zasadach i w warunkach określonych w tym ostatnim przepisie. Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych polega bowiem w szczególności na uznaniu za prawidłowe składów orzekających Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, utworzonych zgodnie z wymaganiami stanowiącego lex specialis przepisu art. 95 par. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające (...). Zatem zarzut, dotyczący naruszenia prawa w sposób określony w art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prowadzący do nieważności postępowania, uznać należy za nieusprawiedliwiony. Ubocznie zauważyć należy, że analogiczna sytuacja zachodzi na tle art. 94 par. 1 ustawy -Przepisy wprowadzające (...), co oznacza, że sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeniesieni na stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego także nie mogą być traktowani jako "sędziowie innego sądu" w rozumieniu ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych. Sędziowie ci bowiem mają wprawdzie status sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale zajmują stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Przystępując do oceny zaskarżonego wyroku trzeba wyraźnie podkreślić przedmiot sprawy.
Otóż zarówno z wniosku strony skarżącej, jak i decyzji organów podatkowych oraz zaskarżonego wyroku wynika, że przedmiotem sprawy był nadpłata a nie zaliczenie nadpłaty.
Zarówno w osnowie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określono przedmiot sprawy na odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz stwierdzenie nadpłaty.
Uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera rozliczenie nadpłaty za każdy wnioskowany miesiąc i nie zawiera rozliczenia tychże nadpłat na poczet zaległości. Na końcu uzasadnienia zawarta jest informacja, że tut. Urząd dokonał zarachowania powyższych nadpłat na zaległości w podatku VAT.
Co też nastąpiło w oddzielnym akcie, postanowieniu z dnia 18 marca 2002 r.
Dlatego także zawarte w osnowie sformułowania dokonać zarachowania na poczet zaległości za okres 04, 05, 08, 09, 12/99 z dniem 11.08.2000 r. należy traktować jako informację a nie rozstrzygnięcie o zaliczeniu na poczet zaległości.
Tym bardziej, że sformułowanie to jest bardzo ogólne i nie zawiera żadnych kwot zaległości.
W związku z próbą rozszerzenia przedmiotu sprawy w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej wprost pisze w uzasadnieniu decyzji, że przedmiotem postępowania zakończonego jej wydaniem było bowiem stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wymienione we wniosku podatnika z dnia 9.08.2000 r. Natomiast nie dotyczyło ono kwestii zaległości podatkowych powstałych w innych okresach rozliczeniowych, jak też wysokości naliczonych od nich odsetek za zwłokę.
Strona skarżąca bowiem usiłowała już w odwołaniu od decyzji I instancji rozszerzyć zakres orzekania o kwestie wykraczające poza przedmiot sprawy wynikający z wniosku. Świadczy o tym stwierdzenie na stronie 4 odwołania, gdzie odwołujący ubolewa, że Urząd skarbowy nie dokonał wyliczenia zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji tylko w postanowieniu, które Spółka zaskarżyła.
Także Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie określa w sentencji wyroku przedmiot sprawy: nadpłaty w podatku od towarów i usług.
A w uzasadnieniu wyroku przypomina, że zaliczenie nadpłaty na zaległe podatki nastąpiło na podstawie postanowienia organu podatkowego wydanego na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, podlegającego kontroli skarbowej w odrębnym postępowaniu.
Analizując więc zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny musi brać pod uwagę określony w tym wyroku przedmiot sprawy i konfrontować argumentację strony skarżącej w odniesieniu do przedmiotu sprawy.
Podkreślenia wymaga to, że niesporne jest między stronami istnienie nadpłaty. Sporny jest jedynie sposób jej zaliczenia, który wszak nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.
Dlatego zarzut nie rozpatrzenia w tym postępowaniu argumentacji odnoszącej się do materii zaliczenia nie może być skuteczny. Wbrew sugestii strony skarżącej Sąd I instancji w wyczerpujący i dostateczny dla przedmiotu sprawy - czyli stwierdzenia nadpłaty - omówił treść art. 74-75 Ordynacji podatkowej i nie zachodziła potrzeba ich interpretowania i analizowania skutków ich zastosowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Mając na uwadze przedmiot sprawy, bezzasadne jest żądanie ustosunkowywania się przez Sąd do wszystkich zarzutów strony skarżącej, jeśli nie wszystkie dotyczą kwestii stwierdzenia nadpłaty. Zarzuty nie związane z przedmiotem sprawy mogły zostać pominięte, tym bardziej, że Sąd I instancji zasygnalizował, iż nie będzie się zajmował kwestiami będącymi przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego odrębnym aktem.
Z tego względu brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Podnosząc zarzut naruszenia art. 134 par. 1 w związku z 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca zdaje się pomijać początek tego przepisu. Brzmi on: Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (...).
Zatem nie związanie zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną odnosi się do przedmiotu sprawy, którego granic Sądowi nie wolno przekraczać.
Jak wyżej wykazano przedmiotem sprawy nie było zaliczenie nadpłaty, więc i Sąd I instancji nie mógł rozstrzygać w tym przedmiocie w tej sprawie.
Na marginesie można jedynie zauważyć, że strona skarżąca jest niekonsekwentna w swych twierdzeniach.
Z jednej strony w odwołaniu ubolewa, że Urząd skarbowy nie dokonał wyliczenia zaległości podatkowej w zaskarżonej decyzji tylko w postanowieniu, które Spółka zaskarżyła, a z drugiej strony zarzuca w skardze kasacyjnej, że organ orzekł w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w decyzji.
Nadto sama strona skarżąca w skardze na decyzję określiła przedmiot decyzji jako decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i październik 1998 roku oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik i listopad 1999 r..
Ustalenia powyższe prowadzą do wniosku, że także zarzut naruszenia art. 134 par. 1 w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi nie może być skuteczny.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c".
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba powiedzieć, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który prawidłowo określił moment powstania nadpłaty. Na stronie 9 uzasadnienia w zdaniu drugim pierwszego akapitu Sąd ten stwierdza: W myśl art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /mającego znaczenie dla rozpoznawanej sprawy/ nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Nic innego nie twierdzi strona skarżąca.
Zatem zarzut naruszenia art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.
Pozostaje zarzut naruszenia art. 75 Ordynacji podatkowej.
Istotnie Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu przytoczone w skardze kasacyjnej zdanie, które jednakże dla kwestii stwierdzenia nadpłaty nie ma żadnego znaczenia, odnosi się bowiem do naliczenia oprocentowania, którego w niniejszej sprawie nie było.
Sąd I instancji nie wypowiadał się na temat kwot zaległości, bo takowego rozstrzygnięcia w decyzjach nie było.
Sąd I instancji nie wypowiadał się na temat dat powstania zaległości, bo takich ustaleń w zaskarżonej decyzji nie było.
Są to rozważania Sądu na marginesie sprawy i nie związane bezpośrednio z jej przedmiotem. Nie dyskwalifikują one wyroku w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Wszak nawet jeżeli orzeczenie posiada błędne uzasadnienie ale odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną.
Dokonana przez Stronę skarżącą wykładnia art. 75 Ordynacji podatkowej mogłaby być podstawą do oceny postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ale nie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Jako nie odnosząca się do przedmiotu sprawy nie może być uwzględniona.
Podobnie jak zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji.
Ani organy podatkowe ani Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie orzekały o odsetkach od zaległości podatkowych.
Orzekały o nadpłacie, pozostawiając kwestie jej zaliczenia odrębnemu rozstrzygnięciu. Zatem nie mogły niewłaściwie stosować tych przepisów.
Dlatego także zarzut naruszenia prawa materialnego nie został w tej sprawie wykazany.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.