Wyrok NSA z 3 listopada 2005 r., FSK 2476/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka G.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 3338/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stanisław Bogucki
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Marka G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2004 r. III SA 3338/03 oddalił skargę Marka G. na postanowienie Ministra Finansów z 3 listopada 2003 r., którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 maja 2003 r. wydane na podstawie art. 158 par. 1 w zw. z art. 126, 156 par. 1 i 157 par. 1 Kpc, odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 16 października 2002 r. w sprawie określenia Markowi G. kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na żądanie zobowiązanego z 23 maja 2002 r. wydał na podstawie art. 64 par. 4 w zw. z art. 64 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ postanowienie w sprawie rozliczenia kosztów egzekucyjnych pobranych z wpłaty dokonanej 3 kwietnia 1991 r. w kwocie 330.000 zł /po denominacji/ do tytułu wykonawczego dnia 7 lutego 1991 r.

Pismem z 12 marca 2003 r. Marek G. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., gdyż doszło do "rażącego naruszenia prawa przez naliczenie kosztów egzekucyjnych od czynności egzekucyjnych wykonanych na podstawie tytułu egzekucyjnego (...) z 7 lutego 1991 r." Zdaniem skarżącego koszty spowodowane zostały niezgodnym z prawem wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a obciążenie nimi stanowi naruszenie art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Postanowieniem z 9 maja 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił stwierdzenia nieważności powyższego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy wydane postanowienie dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa. W postępowaniu tym kompetencje organu ograniczone są wyłącznie do kontroli zgodności z prawem wydanego postanowienia, z wyłączeniem możliwości rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, której dotyczy weryfikowane postanowienie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyczyna żądania stwierdzenia nieważności - podana przez skarżącego - tj. rażące naruszenie prawa polegające na tym, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte nielegalnie nie może być przedmiotem oceny prowadzonego obecnie postępowania, gdyż w postępowaniu tym nie podlega ocenie kwestia legalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też zasadność obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Z postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia wyłącza się możliwość rozpoznawania i rozstrzygania sprawy, której dotyczy weryfikowane postanowienie. Badaniu podlega kontrola zgodności z prawem wydanego postanowienia. Analizując przesłanki zawarte w art. 156 Kpa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie wydał właściwy organ egzekucyjny, powołując właściwą podstawę prawną, brak jest również podstaw prawnych i faktycznych do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

Na powyższe postanowienie Marek G. wniósł zażalenie do Ministra Finansów. Zdaniem skarżącego postanowienie Urzędu Skarbowego o kosztach egzekucyjnych zostało wydane bez podstawy prawnej, zaś egzekucja jest niedopuszczalna z uwagi na brak wymagalnych zaległości w dacie wystawienia tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone ze względu na spełnienie przesłanki z art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ponadto skarżący wyjaśnił, że w sprawie miało miejsce doręczenie zastępcze postanowienia Urzędu Skarbowego o kosztach. Marek G. wystąpił więc z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie w celu doręczenia postanowienia Urzędu. Uznał tę formę za właściwą, "gdyż wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia jest bezprzedmiotowy wobec brzmienia przepisu art. 236 par. 2 Ordynacji podatkowej, który mówi o doręczeniu postanowienia stronie, a nie o doręczeniu zastępczym".

Minister Finansów postanowieniem z 3 listopada 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

Minister Finansów wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy dany akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa. Postanowienie, którego stwierdzenia nieważności żąda zobowiązany, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał na podstawie art. 64 par. 1 i par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. Przepis art. 64 par. 1 tej ustawy stanowił, że opłaty za czynności egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Zgodnie z par. 4 tego przepisu postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wydaje na żądanie zobowiązanego. W świetle powyższego istniała podstawa prawna do wydania postanowienia, w którym organ egzekucyjny określił wysokość należnych kosztów egzekucyjnych. Zatem zarzut braku podstawy prawnej jest nieuzasadniony. Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że postanowienie wydane zostało na podstawie właściwych przepisów proceduralnych jak i merytorycznych. W toku postępowania egzekucyjnego w administracji zasady doręczenia aktów administracyjnych wydawanych przez organy administracji publicznej uregulowane są w rozdziale 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie jak twierdzi zobowiązany w art., 236 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów wyjaśnił, że zarzut naruszenia art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Dotyczy to również zarzutu niedopuszczalności egzekucji, jak i zarzutu dotyczącego prawidłowości i zasadności decyzji określającej obowiązek podatkowy. Zarzuty takie rozpatrywane są na podstawie art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2003 r. Marek G. wniósł o uchylenie w całości postanowienia Ministra Finansów z 3 listopada 2003 r. Uzasadniając swój wniosek podkreślił, że "wydane w I instancji przez Urząd Skarbowy w Z. postanowienie o kosztach egzekucyjnych ma wadę nieważności w związku z art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym". Jego zdaniem postępowanie egzekucyjne prowadzone było niezgodne z prawem, a zatem obciążając go kosztami egzekucyjnymi naruszono art. 64 par. 2 cyt. ustawy. Ponadto zarzucił, że na tytule wykonawczym (...) organ egzekucyjny poświadczył nieprawdę o wartości obowiązku i o dacie płatności. Zgodnie zaś z art. 59 par. 1 pkt 3 ustawy postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie lub o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych /w tym przypadku postanowień/ zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do badania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z punktu widzenia tego kryterium Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w zakresie zarzuconym w skardze.

Wszczęte przez skarżącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 16 października 2002 r. w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych mogło jedynie być oceniane przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym pod katem zaistnienia przesłanek z art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stwierdzenie nieważności postanowienia jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości postanowień ostatecznych /art. 16 par. 1 Kpa/ i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy postanowienie w sposób niewątpliwy dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa.

Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 156 par. 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.

W ocenie Sądu żadna z sytuacji wymienionych w tym przepisie nie może być zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Postanowienie wydał właściwy organ: Minister Finansów rozpatruje zażalenie od postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zatem nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości. Postanowienie nie narusza w sposób rażący prawa, nie jest też wydane bez podstawy prawnej.

Postanowienie, którego stwierdzenia nieważności żądał skarżący zostało wydane na podstawie art. 64 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Zgodnie z art. 64 par. 1 tej ustawy zasadą jest, że koszty egzekucyjne związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 64 par. 4 ustawy egzekucyjnej, następuje w formie postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela.

Rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia je bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 1994 r., III ARN 15/94 - OSNAPU 1994 nr 3 poz. 36/.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Nie chodzi o błędy w wykładni, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Tej oczywistości w rozpatrywanej sprawie stwierdzić nie można.

Prawidłowo organy podatkowe wyjaśniły skarżącemu, że przedmiotem postępowania nie mógł być zarzut naruszenia przepisu art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji oraz prawidłowości i zasadności decyzji określającej obowiązek podatkowy. Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 59 par. 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Należy wyjaśnić, że postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest odrębnym postępowaniem. Zarówno postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jak też postanowienie o odmowie jego umorzenia mogą być zaskarżone w drodze zażalenia wnoszonego do organu wyższego stopnia, a w konsekwencji służy na nie skarga do sądu administracyjnego.

Sąd podzielił pogląd organów, że kwestie wiążące się z prawidłowością i zasadnością decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podlegają rozpatrzeniu w trybie art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie mogły być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 października 2002 r. w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych.

Skargą kasacyjną z dnia 16 października Marek G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę na podstawie naruszenia prawa materialnego przez naruszenie przepisów art. 64 par. 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 156 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W związku z powyższym wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,
2. rozstrzygnięcie o kosztach postępowania za wszystkie instancje według norm przepisanych.

Według skarżącego zaskarżony wyrok nie uwzględnia art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis ma podstawowe znaczenie w tej sprawie. W ostatecznym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 października 2002 r. pominięto tę podstawę prawną. W ocenie podatnika każdorazowe zastosowanie art. 64 par. 1 tej ustawy musi uwzględniać czy w danej sprawie nie występują przesłanki określone w art. 64 par.

2. Wobec tego przepisy art. 64 par. 1 i art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winny być oceniane łącznie.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 16 października 2002 r. rażąco narusza prawo, gdyż obciąża podatnika całymi kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy niezgodnie z prawem nastąpiło wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja stanowi rażące naruszenie prawa.

Powyższe wynika z okoliczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego i treści tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny wydał w dniu 7 lutego 1991 r. tytuł wykonawczy w oparciu o decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 grudnia 1990 r., która określała zaliczki za okres 1 czerwca 1990 r. do 23 listopada 1990 r. Wobec tego brak było podstaw do prowadzenia egzekucji w oparciu o tę niewykonalną decyzję, gdyż zaliczki określa się za pełne okresy miesięczne, a podatnik nadal prowadził działalność po 23 listopada 1990 r. W tej sprawie znaczenie ma też fakt, że do 31 października 1991 r. złożono zeznanie roczne w zakresie podatku dochodowego i obrotowego, gdzie wykazano inne wysokości tego podatku. W związku z tym wszczęcie 7 lutego 1991 r. postępowania egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem art. 59 par. 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd w wydanym wyroku całkowicie pominął przepis art. 64 par. 2 ww. ustawy, gdyż nieprawidłowo uznał, że błędne obciążenie podatnika kosztami egzekucyjnymi nie ma znaczenia dla sprawy i nie jest przesłanką do stwierdzenia nieważności wydanego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2005 r. skarżący zarzucił, że WSA nie zawiesił postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Ponadto skarżący zgłosił zastrzeżenia do prawidłowości wypełnienia druku tytułu wykonawczego z dnia 7 lutego 1991 r., którego kopia znajduje się w aktach sprawy.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym skarżący popierał skargę kasacyjną. Wywodził przy tym, że Sąd powinien jako zagadnienie wstępne potraktować legalność wystawienia tytułu wykonawczego, do którego naliczono koszty egzekucyjne.

Pełnomocnik Ministra Finansów wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, zwracając uwagę na przedmiot postępowania, w zakresie którego orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uwzględnione, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów w myśl art. 134 par. 1 p.p.s.a. był uprawniony do orzekania w granicach danej sprawy. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie i to w trybie nadzwyczajnym było wydane na wniosek strony postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. W ramach tego postępowania ani Sąd I instancji ani Sąd kasacyjny nie mogą oceniać zasadności wszczęcia wobec strony postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 lutego 1991 r.

Nieistnienie egzekwowanego obowiązku czy też zakres tego obowiązku określony niezgodnie z decyzją, co zdaje się zarzucać skarżący, mogło podlegać rozważenie wyłącznie w trybie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego /art. 33 pkt 1 lub 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./.

Z akt sprawy wynika, że skarżący nie skorzystał z takiej możliwości w odpowiednim czasie /przewidzianym w art. 32 par. 1 wymienionej ustawy/.

Nie może zatem obecnie skutecznie wywodzić, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 par. 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien - oceniając zgodności z prawem postanowienia odmawiającego stwierdzenia nieważności, wydanego na podstawie art. 64 par. 4 omawianej ustawy postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych - uznać, że egzekucja prowadzona była niezgodnie z prawem.

Jak wyżej podkreślono ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje rozstrzygnięcie w formie postanowień o różnych kwestiach występujących w toku postępowania i reguluje w jakich przypadkach postanowienia te są zaskarżalne. Niedopuszczalne jest orzekanie w sprawie dotyczącej konkretnej kwestii /w tym wypadku kosztów postępowania/, o innych zagadnieniach odnośnie do których przewidziano w ustawie właściwy tryb postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym wyrażone przez Wojewódzki Sąd Wojewódzki stanowisko o charakterze postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności określonego aktu.

Postępowanie tego rodzaju wyklucza merytoryczne rozpatrywanie racji skarżącego w sprawie istnienia egzekwowanego obowiązku i legalności wszczęcia egzekucji.

Z tych względów wskazane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia wyroku WSA nie były usprawiedliwione, bowiem Sąd nie stosował art. 69 par. 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przedmiotem jego kontroli było postanowienie wydane na podstawie art. 158, 156 par. 1 i art. 126 Kpa.

Skarżący nie wskazał przepisu postępowania, który mógł ewentualnie naruszyć Sąd kontrolując legalność wydanego w oparciu o te przepisy postanowienia.

Nieuzasadniony w ogóle, wbrew art. 176 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 156 par. 1 Kpa nie mógł być uwzględniony, skoro Sąd nie orzeka w oparciu o przepisy Kpa, lecz podane na wstępie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.