Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r., 1/III SA 3460/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Eugeniusza R. na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2003 r. (...), wydane w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za lata 1997-2000.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. opisanymi wyżej decyzjami utrzymał w mocy cztery decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2003 r., którymi ustalono Eugeniuszowi R. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwotach 5.764 zł za rok 1997, 46.119,70 zł za rok 1998, 13.492 zł za rok 1999 i 17 223,50 zł za rok 2000. Organy podatkowe, powołując się na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., cyt. w skrócie: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, stwierdziły, że zasadą postępowania dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu jest, iż w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych, ciąży na podatniku. Ustalono, że wykazane przez małżonków Henrykę i Eugeniusza R. /pomiędzy którymi istniał ustrój wspólności majątkowej/ środki pieniężne nie mogły pochodzić z oszczędności z lat ubiegłych. Za takim stanowiskiem przemawia treść złożonych za lata 1992-1995 zeznań podatkowych, która przeczy twierdzeniom małżonków, że wykonując przez szereg lat zawód lekarza stomatologii oraz laryngologa, uzyskując przychody w ramach wielu etatów oraz prowadząc działalność gospodarczą, zgromadzili oszczędności gotówkowe w kwocie 600.000 zł. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznano przechowywanie ww. kwoty w domu, nie zaś na posiadanym rachunku bankowym. Takie działanie oznacza bowiem świadomą rezygnację z odsetek oraz ryzyko utraty środków pieniężnych na skutek kradzieży, czy pożaru. Podkreślono również, że analiza materiału dowodowego wskazuje, iż podana przez małżonków sporna kwota oszczędności odpowiada wysokości niedoboru wynikającego z nadwyżki wydatków nad przychodami w poszczególnych latach objętych kontrolą. Za realne oszczędności małżonków z lat poprzednich uznano środki zgromadzone na bankowym rachunku walutowym. W tych okolicznościach organy obydwu instancji przyjęły, że dokonane w toku postępowania ustalenia w zakresie osiągniętych i zgłoszonych do opodatkowania dochodów z wszystkich ujawnionych źródeł wykluczyły możliwość poczynienia przez małżonków przed rokiem 1997 oszczędności w kwocie 600.000 zł ze zgłoszonych i już opodatkowanych dochodów. Na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych nie miała wpływu podnoszona przez stronę okoliczność nieprzeprowadzenia dowodu ze świadków w osobie P. G. i R. S., gdyż - zdaniem organów podatkowych - powoływane osoby nie miały wiedzy co do źródeł pochodzenia wskazywanych przez małżonków środków finansowych.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Eugeniusz R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podatnik nie zakwestionował ustaleń, że w latach podatkowych 1997-2000 wydatki jego i żony, w tym na nabycie różnych składników wspólnego majątku, znacznie przekraczały ich wspólne dochody. Zarzucił natomiast wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem art. 121, 122, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 137 poz. 126 ze zm., cyt. dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"/, konsekwencją którego było błędne nieuznanie przez organy podatkowe wskazanej przez małżonków kwoty 600.000 zł oszczędności zgromadzonych przed rokiem 1997 na pokrycie wydatków ponoszonych w latach 1997-2000. W ocenie skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodu z powoływanych w toku postępowania świadków potwierdza dowolność dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Skarżący podniósł także naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że dochody oraz wydatki małżonków były równe. Zdaniem skarżącego, przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w świetle których udziały współmałżonków w przychodach i kosztach są równe, nie miały zastosowania w sprawie podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, przyjmując, że brak jest podstaw do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia Sąd ten wskazał, że - w związku z powołaniem przez małżonków jako źródła spornych oszczędności dochodów ze stosunku pracy oraz prywatnej praktyki lekarskiej opodatkowanych kartą podatkową - organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę tych dochodów w oparciu o udostępnioną przez właściwy urząd skarbowy dokumentacje za okres od roku 1989 do roku 1996. Na jej podstawie stwierdzono, że z zakresu oraz rozmiarów prowadzonej działalności wynika, że małżonkowie nie mogli zgromadzić tak znacznych oszczędności. Również pozostałe twierdzenia małżonków oraz przedłożone przez nich dowody na okoliczność posiadanych oszczędności i źródeł ich pochodzenia zostały przez organy przeanalizowane i poddane ocenie zgodnie z określonymi w Ordynacji podatkowej regułami, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również ocenę organów podatkowych, że nieprawdopodobne jest przechowywanie w domu kwoty ponad pół miliona złotych, w sytuacji gdy małżonkowie posiadali bankowy rachunek walutowy, na którym zgromadzili dużo niższe oszczędności oraz znacznej inflacji, co oznaczało rezygnację z wysokiego oprocentowania depozytów. Przychylił się także do argumentacji organu odwoławczego, że potwierdzenie przez kolejnych świadków faktu posiadania przez małżonków zasobów pieniężnych nie prowadziło do ustalenia źródła oszczędności, a w szczególności do ustalenia czy pochodziły one z przychodów opodatkowanych. Tym samym nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia tego dowodu znajduje oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej. Również pozostałe zarzuty skarżącej, w tym naruszenie art. 139, 140 i 141 Ordynacji podatkowej oraz brak zastosowania w sprawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Sąd uznał za nietrafne. W tym stanie faktycznym sprawy decyzje ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł za lata 1997-2000 nie naruszają art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Eugeniusz R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: /1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i wszechstronny, co miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 188 ww. ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, iż zgłoszony przez stronę środek dowodowy z przesłuchania dwóch świadków nie miał znaczenia dla rozstrzyganej sprawy a zaniechanie jego przeprowadzenia nie rzutowało na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego; /2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że poniesione przez Eugeniusza R. wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ostatnio ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Uzasadniając skargę kasacyjną przyznano, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, jednakże wskazano, że może on skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej winien umożliwić skarżącemu wywiązanie się z tego obowiązku. Nie służy temu na pewno odmowa przesłuchania zgłoszonych przez skarżącego świadków, którzy mogli by potwierdzić nie tylko fakt jego zamożności /jak uważa organ podatkowy/, ale także wskazać na źródła jego przychodów. Arbitralne i niczym nieuzasadnione stwierdzenie, że okoliczności, o których mogli by zeznać niepowołani świadkowie, nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, stoi w jawnej sprzeczności z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, a nadto rażąco narusza skierowaną do organu podatkowego dyrektywę postępowania ujętą w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Stanowi ono zatem naruszenie prawa procesowego strony, zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powołując się na orzecznictwo NSA podkreślono również, że przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego nie jest całkowite /wyroki NSA: z dnia 2 października 2002 r. - ONSA 2003 nr 3 poz. 108; z dnia 11 września 1997 r., Lex nr 31991/.
Wskazano, że pierwotne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zostały uchylone przez Izbę Skarbową w O. i przekazane do ponownego rozpoznania z uwagi właśnie na potrzebę przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ II instancji wskazał na uchybienia organu I instancji, w tym na brak uwzględnienia posiadanych przez małżonków R. na początku 2000 r. zasobów pieniężnych w wysokości ponad 14.000 zł na rachunku bankowym. Mimo tego, że powyższa wartość nie została uwzględniona przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, decyzje organu I instancji o tożsamej treści co wcześniej uchylone, zostały tym razem utrzymane w mocy przez organ II instancji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, takie rozstrzygnięcie musi zatem budzić wątpliwości co do jego zasadności i słuszności. Zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę fakt, że podatek ustalany na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter restrykcyjny, w związku z czym "przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika" /por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., Lex nr 29058/.
Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, chybiony jest pogląd, że przechowywanie przez skarżącego znacznej kwoty pieniędzy w domu, przy jednoczesnym posiadaniu rachunku bankowego, jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W polskim prawie nie istnieje bowiem obowiązek trzymania oszczędności tylko i wyłącznie na koncie bankowym. W kontekście przepisów dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie ma przecież znaczenia sposób przechowywania oszczędności, ale fakt, czy poczynione przez podatnika wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach i - co bardzo istotne - wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. W tym celu może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu /por. wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., Lex nr 26977/. Brak przechowywania danych środków pieniężnych na rachunku bankowym nie oznacza automatycznie, że małżonkowie R. nie posiadali żadnych oszczędności. Skarżący zwrócił uwagę, że zostało przez niego wykazane, że część zgromadzonych pieniędzy stanowiły otrzymane od rodziny darowizny. Przedstawione zostały bowiem na potwierdzenie tych twierdzeń odpowiednie dowody, część zaś stanowiły jego oraz małżonki oszczędności uzyskane na skutek wykonywanych praktyk lekarskich. Ponadto małżonkowie R. pożyczali innym osobom w latach 1994-1996 kwoty od 30.000 zł do 80.000 zł, które były im następnie zwracane, jak również przekazali na przechowanie kwotę 85.000 zł. Fakt ten znajduje potwierdzenie w pisemnych oświadczeniach oraz zeznaniach świadków. Zgromadzone pieniądze miały być w przyszłości przeznaczone na pokrycie wydatków planowanych przez małżonków R. na przyszłe lata. Stwierdzenie zatem, że przedstawione argumenty nie są przekonywujące, zdaniem strony, stanowi wyraz niedopuszczalnej dowolności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej. W uzasadnieniu podkreślono trafność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, wskazując, że zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako skierowane pod adresem organów podatkowych, nie mogą stanowić zarzutu kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997, nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że całkowicie chybiony jest zarówno zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.
Należy powtórzyć, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie której orzekał w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie przewiduje jakiegokolwiek odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był adresatem norm wynikających z powołanych przez pełnomocnika art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, to o naruszeniu tych przepisów nie może być mowy. Sprawia to zarazem, że zarzut naruszenia tych przepisów jest bezskuteczny. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 z. 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy.
Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem - wobec nieprawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania - pozostaje w mocy ustalenie, że poniesione przez podatnika w objętych kontrolą latach 1997-2000 wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to również nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.