Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Henryki R. na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za lata 1997-2000.
Wyrok ten został wydany w następujących okolicznościach sprawy:
Dyrektor Izby Skarbowej w O. opisanymi wyżej decyzjami utrzymał w mocy cztery decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2003 r., którymi ustalono Henryce R. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 5 764 zł za rok 1997, w kwocie 46 119,70 zł za rok 1998, w kwocie 13 492 zł za rok 1999 i w kwocie 17 223,50 zł za rok 2000. Organy podatkowe, powołując przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wywiodły, iż zasadą postępowania dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu jest, iż w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych, ciąży na podatniku. Ustalono, że wykazane przez małżonków Henrykę i Eugeniusza R. /pomiędzy którymi istniał ustrój wspólności ustawowej/ środki pieniężne nie mogły pochodzić z oszczędności z lat ubiegłych. Za takim stanowiskiem przemawia treść złożonych za lata 1992-1995 zeznań podatkowych, która przeczy twierdzeniom małżonków, iż wykonując przez szereg lat zawód lekarza stomatologii oraz laryngologa, uzyskując przychody w ramach wielu etatów oraz prowadząc działalność gospodarczą zgromadzili oszczędności gotówkowe w kwocie 600 000 zł. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznano przechowywanie ww. kwoty w domu, nie zaś na posiadanym rachunku bankowym. Takie działanie oznacza bowiem świadomą rezygnację z odsetek oraz ryzyko utraty środków pieniężnych na skutek kradzieży, czy pożaru. Podkreślono również, że analiza materiału dowodowego wskazuje, iż podana przez małżonków sporna kwota oszczędności odpowiada wysokości niedoboru wynikającego z nadwyżki wydatków nad przychodami w poszczególnych latach objętych kontrolą. Za realne oszczędności małżonków z lat poprzednich uznano środki zgromadzone na bankowym rachunku walutowym. W tych okolicznościach organy obydwu instancji przyjęły, że dokonane w toku postępowania ustalenia w zakresie osiągniętych i zgłoszonych do opodatkowania dochodów z wszystkich ujawnionych źródeł wykluczyły możliwość poczynienia przez małżonków przed rokiem 1997 oszczędności w kwocie 600.000 zł ze zgłoszonych i już opodatkowanych dochodów. Na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych nie miała wpływu podnoszona przez stronę okoliczność nieprzeprowadzenia dowodu ze świadków w osobie P. G. i R. S., gdyż - zdaniem organów - powoływane osoby nie miały wiedzy co do źródeł pochodzenia wskazywanych przez małżonków środków finansowych.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Henryka R. wniosła o uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej. Nie zakwestionowała ustaleń, że w latach podatkowych 1997-2000 wydatki jej i małżonka, w tym na nabycie różnych składników wspólnego majątku, znacznie przekraczały ich wspólne dochody. Zarzuciła natomiast wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem art. 121, 122, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ konsekwencją którego było błędne nieuznanie przez organy podatkowe wskazanej przez małżonków kwoty 600.000 zł oszczędności zgromadzonych przed rokiem 1997 na pokrycie wydatków ponoszonych w latach 1997-2000. W ocenie skarżącej nieprzeprowadzenie dowodu z powoływanych w toku postępowania świadków potwierdza dowolność dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Skarżąca podniosła także naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż dochody oraz wydatki małżonków były równe. Zdaniem skarżącej przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w świetle których udziały współmałżonków w przychodach i kosztach są równe nie miały zastosowania w sprawie podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, przyjmując, że brak jest podstaw do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w związku z powołaniem przez małżonków jako źródła spornych oszczędności dochodów ze stosunku pracy oraz prywatnej praktyki lekarskiej opodatkowanych kartą podatkową organy przeprowadziły szczegółową analizę tych dochodów w oparciu o udostępnioną przez właściwy urząd skarbowy dokumentacje za okres od 1989 r. do 1996 r. Na jej podstawie wywiedziono, iż z zakresu oraz rozmiarów prowadzonej działalności małżonkowie nie mogli zgromadzić tak znacznych oszczędności. Również pozostałe twierdzenia małżonków oraz przedłożone przez nich dowody na okoliczność posiadanych oszczędności i źródeł ich pochodzenia zostały przez organy przeanalizowane i poddane ocenie zgodnie z określonymi w Ordynacji podatkowej regułami, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nieprawdopodobne jest przechowywanie w domu kwoty ponad pół miliona złotych, w sytuacji gdy małżonkowie posiadali bankowy rachunek walutowy, na którym zgromadzili dużo niższe oszczędności oraz znacznej inflacji, co oznaczało rezygnację z wysokiego oprocentowania depozytów. Przychylił się także do argumentacji organu odwoławczego, że potwierdzenie przez kolejnych świadków faktu posiadania przez małżonków zasobów pieniężnych nie prowadziło do ustalenia źródła oszczędności, a w szczególności do ustalenia czy pochodziły one z przychodów opodatkowanych. Tym samym nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia tego dowodu znajduje oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej. Również pozostałe zarzuty skarżącej, w tym naruszenie art. 139, 140 141 Ordynacji podatkowej oraz brak zastosowania w sprawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Sąd uznał za nietrafne. W tym stanie faktycznym sprawy decyzje ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł za lata 1997-2000 nie naruszają art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Henryki R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:
1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i wszechstronny, co miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 188 powołanej ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, iż zgłoszony przez stronę środek dowodowy z przesłuchania dwóch świadków nie miał znaczenia dla rozstrzyganej sprawy a zaniechanie jego przeprowadzenia nie rzutowało na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego;
2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że poniesione przez Henrykę R. wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wskazał, że to na stronie ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, przy czym może ona skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Arbitralne i niczym nieuzasadnione stwierdzenie, iż okoliczności, o których mogli by zeznać niepowołani świadkowie nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy stoi w jawnej sprzeczności z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, a nadto rażąco narusza skierowaną do organu dyrektywę postępowania ujętą w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie skarżącej opisane uchybienie stanowi naruszenie prawa procesowego strony, zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreśliła również autorka skargi kasacyjnej, że przerzucanie ciężaru dowodu na skarżącą nie jest całkowite. Dla uzasadnienia tego stwierdzenia przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 r. /ONSA 2003 nr 3 poz. 108/, w którym Sąd stwierdził, że jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Nadto przytoczono fragment wyroku NSA z dnia 11 września 1997 r. /Lex nr 31991/, z którego wynika, że organ podatkowy powinien, w toku szczegółowo i wnikliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, uwzględniającego zgłoszone przez stronę wnioski i środki dowodowe, ocenić wiarygodność tych dowodów.
Jako istotną okoliczność potwierdzającą wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego wskazano, nieuwzględnienie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji posiadania przez skarżącą zasobów pieniężnych w wysokości 14.000 zł. Uchybienie to zostało wytknięte przez Izbę Skarbową w decyzji uchylającej pierwotne decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. Mimo to, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy decyzje organu I instancji o tożsamej treści co wcześniej uchylone zostały utrzymane w mocy przez organ II instancji.
Przyjęcie, iż przechowywanie przez skarżącą znacznej kwoty pieniędzy w domu, przy jednoczesnym posiadaniu rachunku bankowego jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zupełnie chybione. W polskim prawie nie istnieje bowiem obowiązek trzymania oszczędności tylko i wyłącznie na koncie bankowym. W kontekście przepisów dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie ma znaczenia sposób przechowywania oszczędności, ale fakt, czy poczynione przez podatnika wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach i - co bardzo istotne - wystarczy, że podatnik uprawdopodobni że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. W tym celu może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu. Brak przechowywania danych środków pieniężnych na rachunku bankowym nie oznacza automatycznie, że Państwo R. nie posiadali żadnych oszczędności. Skarżący wykazali bowiem w toku postępowania w oparciu o przedstawione dowody fakt posiadania spornych kwot jak i źródła ich pochodzenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty naruszenia prawa procesowego jako skierowane pod adresem organów podatkowych nie mogą stanowić zarzutu kasacyjnego. Powołał się na trafność zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei art. 176 cyt. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, iż skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.
Zgodnie zaś z przepisem art. 183 par. 1.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż Sąd jest związany przywołanymi w niej podstawami oraz zawartymi wnioskami.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż całkowicie chybiony jest zarówno zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.
Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie której orzekał w sprawie Sąd pierwszej instancji nie przewiduje jakiegokolwiek odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym skoro Sąd pierwszej instancji nie był adresatem norm wynikających z powołanych przez pełnomocnika przepisów art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, to o naruszeniu tych przepisów nie może być mowy. Sprawia to zarazem, że zarzut naruszenia tych przepisów jest bezskuteczny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy.
Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem - wobec nieprawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania - pozostaje w mocy ustalenie, iż poniesione przez podatnika w objętych kontrolą latach 1997-2000 wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to również nie został przez Sąd naruszony art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Mając na uwadze wszystkie wyżej podniesione okoliczności Sąd uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i - na podstawie art. 184 w zw. z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł o oddaleniu kasacji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.