Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2003 r. określającą "V." Spółce z o.o. w G. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wadliwe jest stanowisko organów podatkowych, iż nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę członkom zarządu Spółki na podstawie wadliwej uchwały Zgromadzenia Wspólników.
Sąd stwierdził, iż zgodnie z autonomią prawa podatkowego, automatyczne przenoszenie instytucji prawa prywatnego do publicznego jest niedopuszczalne. Wobec tego skuteczność umowy cywilnoprawnej czy też uchwały wspólników Spółki kapitałowej w obszarze prawa podatkowego oceniana winna być w aspekcie prawa podatkowego - np. czy ponoszone na podstawie tychże czynności wydatki nie są sprzeczne z prawem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania kontrolnego w tym zakresie. Sąd podkreślił, iż kosztami uzyskana przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. Ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki związane z dokonaniem "jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/".
Wobec tego powoływanie się przez organy podatkowe na naruszenie przez skarżącą Spółkę art. 15 ust. 1 cyt. ustawy tylko z tego powodu, że wypłatę określonych kwot oparto na uchwale podjętej z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego jest chybione.
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały analizy poniesionych wydatków pod kątem weryfikacji istnienia przesłanki wyłączającej możliwość kosztowego potraktowania przedmiotowych wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. Ustawy. Nie przeprowadzono również postępowania dowodowego, które pozwoliłoby ustalić czy poniesione wydatki dokonane były w celu osiągnięcia przychodu oraz czy miały charakter świadczenia ekwiwalentnego.
Sąd zaznaczył, że przedmiotowa uchwała nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie art. 240 Kh.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 235 Kodeksu handlowego przez błędną wykładnię dopuszczającą uznanie, że uchwała zgromadzenia wspólników spółki z o.o. podjęta z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego jest skuteczna na gruncie prawa podatkowego i może wywierać skutki prawnopodatkowe w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń dla członków zarządu spółki /będących jednocześnie jej udziałowcami/ z tytułu ich udziału w posiedzeniach organu zarządzającego,
- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie stanowi podstawy prawnej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wypłat wynagrodzeń członkom zarządu spółki, będących jednocześnie jej udziałowcami, w sytuacji podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o., uchwały wbrew postanowieniom art. 235 Kodeksu handlowego,
- art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i poddanie go ocenie prawnej na podstawie tego przepisu z pominięciem okoliczności naruszenia art. 235 Kodeksu handlowego i skutków z tego faktu wynikających.
Wskazując na powyższe wniósł:
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Spółki z o.o. "V." w G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "V." ustalająca wynagrodzenie członkom zarządu Spółki została podjęta niezgodnie z prawem /art. 235 Kodeksu handlowego/ to powyższe wynagrodzenie nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Pominięcie przez Sąd I instancji faktu, iż uchwała została podjęta z naruszeniem prawa w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnia wniesienie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Rozważania nad postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami rozpocząć trzeba od generalnego stwierdzenia, że regulacja prawna kosztów uzyskania przychodów stanowi jeden z najbardziej skomplikowanych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. W podatku tym bowiem podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny tj. taki jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. Normatywna konstrukcja kosztów uzyskania przychodu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych /art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Kosztami uzyskania są zatem wszelkie odpisy, koszty i wydatki poniesione dla osiągnięcia przychodu, poza jednoznacznie przez prawo wykluczone.
Po tych wstępnych uwagach, stanowiących punkt wyjścia do dalszych rozważań, należy powrócić do rozpatrywanej sprawy i zaznaczyć, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji uchwała zgromadzenia wspólników ustalająca wynagrodzenie członkom Zarządu Spółki podjęta z naruszeniem art. 235 Kh nie wyklucza co do zasady, że wypłacone na jej podstawie wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów.
Otóż, zgodnie z art. 235 Kh wspólnicy nie mogą osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących miedzy innymi - przyznania im wynagrodzenia. Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia wspólników powzięta z naruszeniem powyższego zakazu jest wadliwa i nie powoduje powstania skutku prawnego.
W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepisami prawa są niewątpliwie wszelkie przepisy, na podstawie których organy podatkowe dokonują merytorycznych rozstrzygnięć, bowiem kierują się zasadą, iż przedmiot opodatkowania jak i koszty uzyskania przychodu nie mogą być niezgodne z prawem.
Zakaz prawny wynikający z jednoznacznie brzmiącego art. 235 Kh został przez Spółkę naruszony wobec czego uchwała dotycząca wynagrodzenia członków władz zarządzających Spółką nie wywołuje skutków prawnych.
Wprawdzie Kodeks handlowy nie przewiduje nieważność takiej uchwały z mocy prawa jednakże uchwała podjęta wbrew przepisów oznacza kolizję z każdym przepisem prawa bezwzględnie i względnie obowiązującym. Dotyczy to również przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy pdp w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych oraz organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Oczywiście wynagrodzenie to winno być uchwalone zgodnie z art. 235 Kh.
Zaznaczyć należy, że utrwaliło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym Spółka zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh nie może być uznany za pracownika i wobec tego wydatki obejmujące wynagrodzenie i składki na rzecz ZUS ponoszone przez Spółkę na rzecz członka zarządu nie mogły, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić kosztów uzyskania przychodów.
W rozpatrywanej sprawie powyższa teza ma również zastosowanie, bowiem uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca ogólnych zasad wynagrodzenia członków zarządu Spółki została podjęta w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 235 Kh.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy i w sposób swobodny dokonały jej oceny. Wnioski, jakie zostały sformułowane na podstawie zgromadzonego materiału są zgodnie z prawem.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.