Uzasadnienie
FSK 2489/04
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1484/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę (...) Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., uchylając zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej Spółdzielni uznano za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących:
- dodatkowy odpis na fundusz remontowy, według uchwały Rady Nadzorczej Spółdzielni z dnia 31 stycznia 2001 r.,
- planowany odpis na fundusz remontowy od wynajmowanych lokali mieszkaniowych oraz użytkowych,
- korektę wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /PFRON/.
W rezultacie organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca Spółdzielnia w zeznaniu ostatecznym za 2000 r. zawyżyła stratę o 77.294,50 zł i osiągnęła dochód w wysokości 445.992,81 zł. W tej sytuacji wydatki Spółdzielni poniesione na inne cele niż określone w art. 17 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały opodatkowaniu. Na podstawę opodatkowania składały się wydatki na PFRON, odsetki budżetowe i darowizny, co w sumie stanowiło kwotę 16.609 zł.
W następstwie omówionych ustaleń Dyrektor Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. określił skarżącej Spółdzielni podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. od dochodu wydatkowanego na inne cele statutowe w kwocie 4.982 zł, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.
W postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 8 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił (...) Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. należny podatek dochodowy za 2000 r., zaległość podatkową oraz odsetki w tej samej wysokości co organ kontrolny. Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzja organu pierwszej instancji została uchylona ze względu na zmianę wysokości dochodu w niej określonego. Zmiana ta była wynikiem stwierdzenia, że kosztem uzyskania przychodów nie jest kwota odpisu podstawowego na remonty wynajmowanych lokali użytkowych. Jest nim natomiast równowartość kosztów remontów przeprowadzonych w tych lokalach oraz odpisy amortyzacyjne, gdyż amortyzacji podlegają budynki, budowle i urządzenia nie zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.
Opierając się na wykładni językowej wyrazu "podstawowy" organ odwoławczy uznał, że odpisem podstawowym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest odpis wkalkulowany w opłaty eksploatacyjne, to jest odpis określony w uchwale z dnia 27 marca 2000 r. Rady Nadzorczej skarżącej Spółdzielni. Odpis zaś wynikający z uchwały tejże Rady z dnia 31 stycznia 2001 r. stanowi odpis dodatkowy, gdyż nie ujęto go w planie finansowym Spółdzielni na rok 2000, a nadto nie został on przyjęty do kalkulacji opłat za ten rok.
Organ odwoławczy potwierdził też, że ustalona na koniec 2000 r. kwota odpisu na PFRON podlega opodatkowaniu, jako dochód wydatkowany na inne cele niż statutowe. Opodatkowaniu podlegają także wydatki stanowiące równowartość darowizn oraz odsetek budżetowych.
W skardze do Sądu (...) Spółdzielnia Mieszkaniowa Ł. zakwestionowała w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie:
- nie uznania za koszt uzyskania przychodu dodatkowego odpisu na Fundusz Remontowy Spółdzielni,
- uznania, że nie stanowią zasobów mieszkaniowych wynajmowane lokale użytkowe i mieszkalne,
- opodatkowania korekt naliczeń na PFRON.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił jako niezasadny zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego zakwalifikowania wpłat na PFRON dokonywanych przez skarżącą Spółdzielnię. Nie jest bowiem istotne za jaki okres wpłaty te zostały dokonane ale to, w którym roku zostały one dokonane. Wpłaty zaś dokonano w 2000 r. Kontrowersje zaś co do definicji pojęcia "zasoby mieszkaniowe" zostały ostatecznie wyjaśnione na korzyść Spółdzielni przez organ odwoławczy.
Sąd uznał za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" i art. 17 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, w konsekwencji powstania po stronie skarżącej Spółdzielni dochodu w 2000 r. Sąd zwrócił jednak uwagę na specyficzny charakter regulacji zawartej w powołanej ustawie podatkowej odnośnie przeznaczenia osiągniętego dochodu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie od podatku ma zastosowanie, jeżeli osiągnięty dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w ustawie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.
Jeżeli zatem, jak przyjęły organy podatkowe, skarżąca Spółdzielnia osiągnęła dochód, to zadaniem postępowania podatkowego toczącego się w sprawie było poczynienie stosownych ustaleń w kontekście art. 17 ust. 1b ustawy, to jest zbadania przeznaczenia i ewentualnego wydatkowania osiągniętego dochodu. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe pominęły treść omawianego przepisu niezasadnie wywodząc, iż dochód osiągnięty w spornym zakresie podlega opodatkowaniu.
Powyższe uchybienie polegające, zdaniem Sądu, na pominięciu treści przepisu ustawy podatkowej, mające więc charakter zasadniczy, spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Od omówionego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Zarzucił w niej zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122, 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że wymaga dodatkowego postępowania dowodowego /zbadania/ przeznaczenie dochodu skarżącej Spółdzielni, podczas gdy organ podatkowy dokonał takiej oceny w zaskarżonej do Sądu decyzji.
Mając na względzie naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz procesowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ odwoławczy w uzasadnieniu uchylonej decyzji z dnia 8 września 2003 r. ustosunkował się /str. 12/ bezpośrednio do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4f oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując wyraźnie, iż dochód osiągnięty przez Spółdzielnię jest wolny od podatku dochodowego w części przeznaczonej na cele statutowe. Opodatkowaniu podlegają jedynie kwoty wydatkowane na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1b ustawy, co jest zgodne z wywodami Sądu w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności wskazać należy, że z mocy przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, którego w sprawie nie stwierdzono. Taka regulacja prawna oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do poszukiwania w własnym zakresie innych uchybień zaskarżonego wyroku niż wskazane w skardze kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a nadto naruszenie powołanych w skardze przepisów postępowania zawartych w ustawach Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej. Są to zatem podstawy kasacyjne przewidziane zarówno w pkt 1 jak i w pkt 2 art. 174 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to brak jest podstaw do uznania jego zasadności w zakresie błędnej wykładni art. 17 ust. 1b powołanej ustawy. Brzmienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w szczególności przytoczona w nim treść powołanego przepisu prawa, wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zrozumiał jego znaczenie.
Natomiast jako usprawiedliwiony należało ocenić zarzut niewłaściwego zastosowania w zaskarżonym wyroku powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z motywów zaskarżonej w sprawie decyzji organu odwoławczego wynika bowiem jednoznacznie, że organ ten rozstrzygnął sprawę uwzględniając brzmienie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /str. 12 i 13 zaskarżonej decyzji/, a więc biorąc pod uwagę przeznaczenie dochodu osiągniętego w 2000 r. przez skarżącą Spółdzielnię. Do wydatków nie spełniających ustawowych wymogów do zwolnienia od podatku dochodowego zaliczono jedynie odpis na PFRON, kwoty stanowiące wartość darowizn oraz odsetek budżetowych. Z tego też powodu wywody Sądu w omawianym zakresie, stanowiące podstawę dla uchylenia zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.
Omówione naruszenie przepisów prawa materialnego skutkowało również uchybieniem przepisów prawa procesowego, to jest art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że nie zawierała ona wskazanych w wyroku uchybień, prowadzi do wniosku, iż naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji niniejszego wyroku w oparciu o przepisy art. 185 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.