Uzasadnienie
FSK 2506/04
Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Po 1491/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Tadeusza i Beaty C. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono postępowanie przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej Urząd Skarbowy P.-W. decyzją z dnia 22 listopada 2001 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 77.064,50 zł zaległość podatkową w kwocie 77.064,50 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 16.764,20 zł. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że małżonkowie zaniżyli dochód podlegający opodatkowaniu przez nieuwzględnienie kwoty 1.504,48 zł uzyskanej z działalności gospodarczej oraz zaliczenie w jej ciężar kosztów wydatków na kwotę 9.117,04 zł, które nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."/. Ponadto w zeznaniu podatkowym za badany okres nie wykazano dochodu do opodatkowania z tytułu otrzymanej od Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." s. c. w G. kwoty odszkodowania w wysokości 215.000 zł wypłaconego w oparciu o porozumienie zawarte między stronami w dniu 23.03.2000 r. Dokument ten, zdaniem organu podatkowego, obejmował wszelkie roszczenia między jego sygnatariuszami i pozwalał, w zamian za pewne ustępstwa, zrekompensować podatnikom utracone korzyści materialne.
W odwołaniu od zaprezentowanego rozstrzygnięcia skarżący zarzucili wadliwy sposób ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, wyrażający się m.in. w tym, że dokonując zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 1.504,48 zł z tytułu otrzymanych odsetek bankowych organy podatkowe nie dokonały jednocześnie obciążenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 384 zł stanowiącą wydatki związane z posiadaniem rachunku bankowego. Podnieśli także nieuzasadnione niezastosowanie ulgi podatkowej wynikającej z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa w P. uwzględniła podniesiony zarzut dotyczący kosztów uzyskania przychodu na kwotę 384 zł i w związku z czym w odpowiedni sposób zweryfikowano poszczególne części zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie podzielono stanowisko organu pierwszej instancji. W odniesieniu do uzyskanego przez podatników odszkodowania wyjaśniono, że ze zwolnienia podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają wyłącznie odszkodowania, do otrzymania których prawo wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. W niniejszej sprawie źródłem wypłaconego skarżącym odszkodowania była pisemna ugoda kompleksowo regulująca sposób załagodzenia między stronami kwestii spornych. Co więcej, z przedstawionych dokumentów wynikało, że świadczenie odszkodowawcze zostało wypłacone na podstawie operatu szacunkowego obejmującego przyszłe, przewidywane korzyści, które mogli uzyskać podatnicy. Nie można zatem było uznać, że w rzeczywistości nastąpiła realna szkoda w ich majątku wyrządzona zawinionym działaniem kontrahenta.
We wniesionej do Sądu administracyjnego skardze wyeksponowano zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędna jego wykładnię oraz obrazę przepisów art. 14 par. 4 i art. 121 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W oparciu o przytoczone zarzuty wniesiono o uchylenie zakwestionowanych decyzji. W uzasadnieniu do tak sformułowanych żądań argumentowano, iż zawarte porozumienie miało swe źródło w art. 415 Kc i to pozwalało na objęcie go zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co więcej, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, porozumienie to zawarto w celu naprawienia powstałej w majątku skarżących rzeczywistej szkody wyrażającej się w spadku wartości nieruchomości wzniesionej przez spółkę "D." w G. W końcowej części skargi podniesiono również, że działanie organów podatkowych było niekonsekwentne i podważało zasadę zaufania obywateli do Państwa w świetle udzielonej podatnikom odpowiedzi w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji, będącej interpretacją sytuacji skarżących w kontekście prawnym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd I instancji podniósł, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wolne od podatku były wyłącznie dochody z wypłaconych odszkodowań uzyskanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Zatem bezsprzecznie opodatkowaniu podlegały tzw. odszkodowania umowne, tj. te których źródło powstania znajduje się w umowie zawartej między stronami mogącymi, zgodnie z art. 353 Kc, ukształtować jej treść w sposób dowolny. Ponadto wyjaśniono i argumentowano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie zwolnienie podatkowe przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. znajdowało zastosowanie wyłącznie do odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów prawa rekompensujących tylko szkodę rzeczywistą /damnum emergens/. Natomiast odszkodowania kompensujące jedynie utracone zyski /lucrum cessans/ nie mieściły się w hipotezie rzeczonego przepisu, bowiem w takiej sytuacji szkoda nie była szkodą realną, z uwagi na brak uszczerbku w majątku poszkodowanego. Tego rodzaju odszkodowanie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, wówczas byłby od niego opodatkowany na zasadach ogólnych.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy podzielono stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe i odmówiono podatnikom prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. U podstaw tego poglądu legła aprobująca ustalenia i konstatacje organów podatkowych ocena, że zawarte przez skarżących porozumienie z "D." s.c regulowało kwestię wypłaconego im odszkodowania tylko w zakresie utraconych korzyści, gdyż użyty do określenia wysokości szkody sporządzony operat szacunkowy ustalał tę wysokość przez obliczenie potencjalnego czynszu, możliwego do uzyskania z tytułu wynajmu pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Co więcej, okoliczność uzasadniająca wypłatę odszkodowania, to jest wybudowanie przez "D." s.c budynków wielorodzinnych w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości skarżących, nie była działaniem zawinionym przez wymienionego developera. Działał on bowiem zgodnie z poprawionym projektem inwestycyjnym na podstawie postanowienia Prezydenta Miasta P. z dnia 3 marca 2000 r. oraz decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu z dnia 29 lipca 1999 r.
W zakresie naruszenia art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że informacja udzielona przez organ podatkowy nie rozstrzygała jednoznacznie sytuacji podatników. Wyjaśniono w niej jedynie, że dopiero wyczerpujące ustalenie, czy w majątku skarżących wystąpiła rzeczywista szkoda wyrządzona zawinionym działaniem developera oraz czy otrzymane świadczenie pieniężne w istocie stanowi pokrycie tej szkody, pozwoli na zakwalifikowanie sytuacji podatników w obszarze unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasugerowano przy tym sporządzenie stosownego operatu szacunkowego. Sąd I uznał więc, że udzielonej odpowiedzi nie można było uznać za wykładnię prawa podatkowego wobec niepełnego przedstawienia stanu faktycznego i w związku z tym nie można było mówić o zmienności orzecznictwa organu podatkowego instancji jako czynnika podważającego zaufanie obywateli do organów podatkowych.
Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Tadeusza i Beaty C., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego:
- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym przyjęciu, iż odszkodowanie wypłacone skarżącym przez "D." s.c na podstawie porozumienia z dnia 23 marca 2000 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem dotyczyło utraconych korzyści a nie poniesionych strat oraz budowa prowadzona przez tą firmę nie była niezgodna z prawem,
- art. 14 par. 4 i par. 6 w związku z art. 121 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez niezastosowanie powyższych przepisów mimo, że skarżący nie uiszczając podatku od wypłaconego im odszkodowania działali w zaufaniu do informacji udzielonej im przez organy skarbowe.
Pierwszy z opisanych powyżej zarzutów kasacyjnych sprowadzał się do zaprzeczenia tezie postawionej przez Sąd, że wypłacone podatnikom odszkodowanie rekompensowało im jedynie utracone korzyści. Taki pogląd, zdaniem autora skargi kasacyjnej, był błędny przede wszystkim z uwagi na treść samego porozumienia, gdzie strony wyraźnie stwierdziły, że na skutek działań "D." s.c nastąpiło zmniejszenie wartości nieruchomości należącej do skarżących i właśnie z tego tytułu developer zobowiązał się wypłacić określone odszkodowanie. W żadnej części zawartego porozumienia nie było mowy o utraconych przez skarżących korzyściach. Co więcej, zawarcie ugody i zgoda podatników na otrzymanie rekompensaty pieniężnej znajdowało oparcie w treści art. 363 par. 1 Kc, zgodnie z którym pokrzywdzony może zdecydować czy naprawienie szkody przybierze formę restytucji czy też świadczenia pieniężnego.
Niezależnie od powyższego wyjaśniono również, że Sąd I instancji z faktu, iż rzeczoznawca dla zobrazowania rozmiarów szkody, jakiej doznali podatnicy, posłużył się odwołaniem do wysokości czynszu, który mogliby pobierać za nieruchomość, gdyby ta nie straciła na wartości, błędnie wyprowadził wniosek, że uzyskane odszkodowanie stanowiło ekwiwalent za utracone przyszłe zyski. Taki pogląd, w ocenie skarżących, był nietrafny, gdyż przyjęty przez biegłą sposób wyceny opierający się na uznaniu, że nieruchomość może generować dochody, nie ma żadnego wpływu na fakt, że wnioski opinii jednoznacznie wskazywały na spadek wartości substancji majątkowej skarżących.
W dalszej części wywodu skarżący wskazywali również, że za chybione należało uznać twierdzenia Sądu deklarujące prawidłowość i legalność działań developera. Albowiem w chwili zawierania przez strony porozumienia w odniesieniu do kwestionowanej przez podatników inwestycji spółka "D." s.c nie posiadała ważnego pozwolenia na budowę. Uzyskał je dopiero w dniu 30 maja 2000 r., a więc już po zawarciu przez stronę ugody.
W odniesieniu do drugiego zarzutu podkreślono, że jednocześnie z zapytaniem o konsekwencje podatkowe jakie mogły ujawnić się dla podatników w związku z planowaniem podpisania ugody z developerem do Urzędu Skarbowego w P. skarżący przesłali kopię porozumienia. Zatem jego treść był znana pracownikom tego organu podatkowego, a jak wynikało z akt również i pracownikom działu prawnego Izby Skarbowej w P. W przesłanej odpowiedzi organy nie wykluczyły możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jako główną podstawę nałożenia obowiązku podatkowego wskazano ustalenia co do wzajemnych zobowiązań stron. Takie postępowanie zdaniem skarżących było z pewnością niekonsekwentne i stanowiło ewidentne naruszenie powołanych w petitum skargi przepisów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają dostatecznie podstawy, które uzasadniać by mogły jej uwzględnienie.
Przede wszystkim podnieść należy, że, na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nazywanej w dalszym tekście "p.p.s.a." /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 i art. 176 przywołanej ustawy. W zarzucie kasacyjnym należy wskazać adekwatny do jego treści oraz sprawy przepis prawa, który został naruszony przez Sąd I instancji oraz określić na czym zarzucane uchybienie prawu polegało. Ponadto, wywodzone z pierwszej podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są tożsame z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, o których stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; zarzuty te dotyczą różnych obszarów prawa i rozpoznawanej sprawy a więc podniesienie jednego z rodzaju tych zarzutów nie sanuje zaniechania w przedmiocie drugiego.
Zagadnienia rodzaju, powodu i przyczyny wypłaconego skarżącym odszkodowania, w tym w szczególności, czy stanowiło ono naprawienie szkody rzeczywistej /damnum emergens/ czy też obejmowało wyłącznie rekompensatę z tytułu utraconych korzyści /lucrum cessans/ należą, w relacji do rozważanego przez organy podatkowe a następnie Sąd I instancji unormowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., do obszaru ocen i ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie jednak w skardze kasacyjnej nie sformułowano, nie przedstawiono i nie uzasadniono, jakie konkretne przepisy cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszyć miał Sąd I instancji oceniając zastosowanie w postępowaniu administracyjnym przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, na podstawie której organy podatkowe ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy przed jego subsumcją pod unormowania wynikające z przepisów prawa materialnego.
Wobec powyższego zaniechania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw i nie może zakwestionować ocen Sądu I instancji, w których zaaprobował on ustalenia i stanowisko organów podatkowych, że wypłacone skarżącym odszkodowanie obejmowało wyłącznie utracone przez nich korzyści /lucrum cessans/ i tylko ich dotyczyło.
Konstatacja ta ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzucie kasacyjnym naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Rozstrzygający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem pogląd prawny Sądu I instancji, że analizowane w podatkowym stanie faktycznym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2000 zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f nie miało zastosowania do odszkodowań wypłaconych z tytułu utraty spodziewanych korzyści /lucrum cessans/. Zważyć bowiem należy, że gdyby rzeczone korzyści nie zostały utracone ale podatnik je uzyskał, to wchodziłyby one w skład podstawy jego opodatkowania. Brak jest więc pozytywnej racjonalizacji dla oceny, że odszkodowanie z tytułu utraty korzyści objęte jest zwolnieniem podatkowym podczas gdy w przypadku otrzymania tychże korzyści co do zasady podlegałyby one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podnieść w tym miejscu należy, że powyższa wykładnia prawa znajduje potwierdzenie także w dotychczasowym orzecznictwie jak również w dorobku doktryny /por. wyroki NSA: z dnia 3.11.1998 r., III SA 5536/98 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 97 i z dnia 25.05.2004 r., III SA 1017/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 63 oraz glosa A. Hanusza i A. Niezgody - OSP 2001 z. 12 poz. 174/.
Odnośnie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 14 par. 4 i par. 6 w związku z art. 121 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić i ocenić należy, co następuje.
W rozpatrywanym w sprawie stanie prawnym roku 2000 wskazywany w skardze kasacyjnej art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania do pisemnych informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników udzielanych przez organy podatkowe I instancji; w przepisie tym stanowi się bowiem jednoznacznie, że wynikająca z niego ochrona przysługuje w przypadkach zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego, o których mowa w art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji, to jest urzędowych interpretacji Ministra Finansów. Ponadto, podnoszone w skardze przepisy art. 14 par. 4 i art. 121 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowiły element unormowania podatkowego prawa procesowego, które nie jest stosowane przez sądy administracyjne a tylko przez organy podatkowe. W skardze brak jest natomiast zgodnego z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. zarzutu kasacyjnego wskazującego: jakie przepisy obowiązującej go procedury zawartej w p.p.s.a. naruszył Sąd I instancji oceniając zastosowanie przywołanych przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W powyższym kontekście dodatkowo już tylko podnieść należy, że informacja uzyskana przez skarżących nie przesądzała o dochodzonym przez nich prawie do zwolnienia podatkowego; w istocie tylko wskazywała na niezbędność ustalenia rzeczywistej szkody, w tym poprzez przeprowadzenie i wykorzystanie na powyższą okoliczność opinii biegłego.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.