Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 09.04.2004 r., III SA 1822/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Pawła W. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 03.06.2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Rozstrzygnięcie to podjęto na tle następującego stanu faktycznego:
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 1993 r. do maja 1994 r. decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 07.11.1997 r., (...) podjętą w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1993 r. do grudnia 1995 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.
W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzona przez organy podatkowe kontrola wykazał, że strona nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 1993 r. do maja 1994 r. oraz nie okazano potwierdzonych przez urzędy skarbowe kopii deklaracji VAT-7 za ten okres, jak również nie przedstawiono dowodów ich nadania w urzędzie pocztowym. Ponadto za niewiarygodne uznano wyjaśnienia strony dotyczące składania powyższych deklaracji. W związku z tym Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1993 r. do maja 1994 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Decyzją Izby Skarbowej z dnia 21.01.1999 r. uchylono zaskarżoną decyzje Urzędu Skarbowego w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego a w pozostałym zakresie utrzymano ją w mocy.
Wyrokiem z dnia 24.08.2001 r., III SA 3126/99, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres. W pozostałym zakresie skargę oddalił.
Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego wydana została decyzja Izby Skarbowej z dnia 03.06.2002 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 07.11.1997 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe za okres od grudnia 1993 r. do maja 1994 r.
W skardze na powyższą decyzję podtrzymano zarzuty podnoszone we wcześniejszych środkach odwoławczych. Podniesiono przy tym, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny, iż podatnik nie składał deklaracji VAT-7 za sporny okres. Ponadto zarzucono, że skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu a prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, oddalające skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzja nie naruszała ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Podniesiono bowiem, że organy podatkowe ustaliły w sposób wystarczający, iż za sporny okres nie były składane deklaracje VAT-7, których przygotowanie i składanie skarżący powierzył biuru rachunkowemu "E.". Nawiązując do tego wskazano, że Izba Skarbowa w W. dopełniła wszelkich obowiązków wynikających z prawa procesowego, w szczególności z art. 122 Ordynacji podatkowej, na skutek czego w sposób wyczerpujący ustalono, że w dokumentach związanych z rozliczeniami strony z tytułu podatku od towarów i usług brak jest oryginałów przedmiotowych deklaracji, co w konsekwencji wystarczająco wskazywało, że nie zostały one złożone. Ponadto za prawidłowe uznano ustalenia Izby Skarbowej, że strona nie posiada potwierdzonych przez urząd skarbowy kopii deklarowanych deklaracji VAT-7, jak również potwierdzonego pocztowo dowodu ich nadania.
Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu zauważono, że strona była prawidłowo powiadamiana o terminach przesłuchania świadków a także, że została prawidłowo wezwana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, bowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. takiego zobowiązania podatnego nie ustalał.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Piotra W. G., który, powołując się zarzuty naruszenia, poprzez błędną wykładnię, prawa materialnego /przepisów art. 19 ust. 3 w związku z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ oraz procesowego /art. 8, 9, 10, 79 i 80 Kpa/ w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wniósł o jego uchylenie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz uzasadniono postawione zarzuty podnosząc, że nie został przeprowadzony dowód istotny dla sprawy. Wskazano, że skoro brak dowodów wskazujących, iż faktycznie deklaracje nie dotarły do Urzędu Skarbowego a wobec fakt, iż istotny dokument tj. zawiadomienie o zaprzestaniu działalności gospodarczej, "zaginął w urzędzie na dwa lata", to należało by uznać, że orzekanie przeprowadzone było na podstawie domniemań a nie bezspornie przeprowadzonych faktów. W związku z czym sama wątpliwość organów podatkowych nie może zastąpić prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono, że przeprowadzona przez Organy podatkowe wykładnia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest niedopuszczalna, bowiem przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Stanowiło by to naruszenie art. 217 Konstytucji. Podniesiono, że WSA rozpatrując sprawę całkowicie pominął kwestię odmowy uznania nadwyżki wynikającej z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W dniu 06.06.2005 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe z Izby Skarbowej w W. wnoszące o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu odniesiono się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej oraz podtrzymano dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie w dniu 08.06.2005 r. strony podtrzymały swe stanowiska procesowe.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Mając na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych.
Odnosząc się zatem do pierwszej z nich, tj. do naruszenia prawa materialnego, zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, iż został on wadliwie skonstruowany.
Otóż w ocenie strony skarżącej w sprawie dojść miało do naruszenia art. 19 ust. 3 w zw. z art. 25 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez błędną wykładnię tych przepisów. Zarzut ten stawia jednak nie tyle orzekającemu w sprawie Sądowi I instancji, co organom podatkowym.
Za wnioskiem takim w sposób jednoznaczny przemawia zresztą treść pisemnego uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się jedynie tyle, iż zagadnienia prawa materialnego zostały w nim pominięte. Z takiego uzasadnienia skargi nie wynika zatem na czym miałaby polegać błędna wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez orzekający w sprawie Sąd administracyjny.
Powyższa konstatacja sama w sobie ma zatem istotne znaczenie dla sposobu oceny analizowanej tu podstawy kasacyjnej. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z prezentowanym w judykaturze poglądem, który skład orzekający w sprawie w pełni podziela, podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko uchybienia popełnione w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Na uwarunkowanie takie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę w wyroku z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04, w którym podkreślił, że "w świetle art. 183 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń" /Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Podobny pogląd Sąd ten zaprezentował także w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdził, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.
Sprawia to tym samym, że w sytuacji, gdy zarzuty naruszenia prawa materialnego postawiono organom podatkowym, a nie orzekającemu w sprawie Sądowi, zarzuty takie nie dają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości przeanalizowania poprawności wykładni prawa materialnego, która legła u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku. Raz jeszcze godzi się bowiem podkreślić, że z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że tylko uchybienia tegoż Sądu, zarzucone skargą kasacyjną i wykazane stosowaną argumentacją, stanowić mogą podstawę skutecznych zarzutów. Zarzutów takich w niniejszym przypadku strona skarżąca jednak nie postawiła, co przesądza o bezskuteczności roztrząsanego tu zarzutu.
Niezależnie od powyższych uwag zauważyć także należy, iż analiza uzasadnienia skargi w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego ujawnia, iż strona skarżąca kwestionuje w istocie jego wadliwe zastosowanie a nie poprawność wykładni.
Na marginesie zatem zaprezentowanych wcześniej względów, które same w sobie dyskwalifikują już omawianą podstawę kasacyjną, wskazać należy, iż za taką, negatywną, jej oceną przemawia także i to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jakiejkolwiek prawnej możliwości samodzielnego doprecyzowywania zarzutów skargi kasacyjnej bądź też do ustalania intencji strony, która ją wniosła. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest zaś między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04, w którym stwierdzono wprost, że "Sąd kasacyjny nie może... domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację" /Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Tymczasem w sprawie ażeby dojść do istoty sporu Sąd musiałby właśnie doszukiwać się z wywodów skargi kasacyjnej faktycznej intencji strony skarżącej, czego - jak wyżej zaznaczono - czynić mu nie wolno.
Gdyby jednak pominąć i te obiekcje to i tak ocena przedmiotowej podstawy kasacyjnej nie mogłaby być inna od wcześniej zaprezentowanej. Stosowanie prawa materialnego zawsze bowiem łączy się ustaleniami faktycznymi. Tych zaś nie zakwestionowano. Tym samym więc skoro ustalenia te dla strony sporne nie były to trudno zasadnie twierdzić, że prawo materialne zostało wadliwie zastosowane. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 13.10.2004 r., w sprawie FSK 548/04, "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", które to stanowisko jest ze wszech miar słuszne.
Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia prawa procesowego stwierdzić trzeba, iż jest on całkowicie bezzasadny. Sąd nie stosował bowiem przepisów przywołanych w drugiej ze zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Tym samym więc nie mógł ich także naruszyć. Przepisów tych nota bene w ogóle zresztą zastosować nie mógł bo w dacie rozstrzygania sprawy przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną /p.p.s.a./ w ogóle nie odsyłały do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Ba w postępowaniu podatkowym przepisy te w ogóle zastosowania nie znajdują. Podstawą skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego mogą zaś być wyłącznie te przepisy, które stosuje Sąd administracyjny, na co zwrócono uwagę między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Swoją drogą analizując pisemną argumentację skargi kasacyjnej nasuwa się refleksja, że zasadnicze zastrzeżenia jakie strona skarżąca kieruje pod adresem skarżonego wyroku jest to, że ani Sąd I instancji ani też wcześniej Izba Skarbowa w W. nie wzięły pod uwagę zaleceń zawartych we wcześniejszym, korzystnym dla strony skarżącej, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.08.2001 r., III SA 3126/99. Zarzutu naruszenia przepisu art. 99 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ jednak nie zgłoszono w związku z czym tut. Sąd, związany treścią art. 183 p.p.s.a., nie nabył legitymacji do zajęcia się tym zagadnieniem.
Wobec zatem braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się naprowadzonymi wyżej względami orzekł, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.