Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 lipca 2004 r., III SA 1215/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D-M" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 9 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002.
Sąd ustalił, że Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 9 kwietnia 2003 r., (...) utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 6 grudnia 2002 r., (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w wysokości 377.230 zł.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że podatnik uzyskał status zakładu pracy chronionej dokładnie w dniu, w którym uchwalona została zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, czyli w dniu 20 listopada 1999 r. Ustawa ta została ogłoszona miesiąc później, a zaczęła obowiązywać 2 miesiące później, czyli od dnia 1 stycznia 2000 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował okres od 2000 r. do 2002 r., kiedy to obowiązywały nowe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest natomiast, to czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 1999 r., K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/ jest źródłem powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czy też nie.
W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy i podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Sąd stwierdził, iż z orzeczenia tego wynika, że obraza art. 2 Konstytucji została spowodowana brakiem w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych, dotyczących niektórych zakładów pracy chronionej, scharakteryzowanych przez Trybunał Konstytucyjny w sposób niedookreślony -jako podmioty, które pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r. rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można z tak skonstruowanej sentencji wyroku wywodzić, że nowe brzmienie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2000 r. na podstawie art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej nowelizującą, nie obowiązywało kategorii zakładów pracy chronionej wymienionej w tej sentencji. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w wyroku z dnia 3 czerwca 2004 r., III SA 3414/02 /nie publ./ oraz stwierdził, że pogląd ten ma oparcie również w wyraźnym sformułowaniu Trybunału Konstytucyjnego zawartym w końcowej części uzasadnienia omawianego wyroku: "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Sąd wskazał, że stanowisko Trybunału zawarte w uzasadnieniu jest konsekwencją sformułowania sentencji tego orzeczenia w sposób szczególny, poprzez związanie niekonstytucyjności przepisu z brakiem w ustawie nowelizującej unormowań przejściowych, a nie podważaniem badanych z uwagi na kryterium konstytucyjności norm prawnych w ogóle.
Sąd stwierdził, iż przyjęcie założenia, że od dnia 1 stycznia 2000 r. przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczył części zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, rodziłoby pytanie, jakie unormowanie prawne należy zastosować wobec tej grupy podatników. Brak jest bowiem podstaw prawnych - bez przyszłej wypowiedzi ustawodawcy, o której mowa w przytoczonym wyżej fragmencie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego - do przyjęcia, że w odniesieniu do niektórych zakładów pracy chronionej można by stosować nieistniejące i nieobowiązujące przepisy. W wyniku nadania od dnia 1 stycznia 2000 r. nowego brzmienia przepisowi art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług jego poprzednia treść przestała obowiązywać. Organy podatkowe, aby stwierdzić, że podatek został nadpłacony lub nienależnie pobrany /art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ mają obowiązek oprzeć się na obowiązujących przepisach. Stosownie do art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej działają bowiem na podstawie i w granicach prawa, w oparciu o przepisy o charakterze powszechnie obowiązującym. Dlatego też nie mogą wydawać decyzji bez podstawy prawnej, także wtedy, gdy mimo obowiązku wynikającego z art. 2 Konstytucji RP ustawodawca nie działał, choć powinien. Do takiej sytuacji doszłoby, gdyby organ - mimo przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, definiującego pojęcie nadpłaty i przy braku przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług - wydawałby decyzję, w której stwierdzałby istnienie nadpłaty.
Sąd stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie Trybunał Konstytucyjny nie przesądził o utracie mocy przepisu, na podstawie którego dokonano zmiany ustawy o podatku od towarów i usług /art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej/, lecz uznał, iż jest on niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim nie przewiduje wydania przepisów przejściowych, których ustawodawca nie wydał do dnia wydawania decyzji przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, to nie można stwierdzić, że istniały podstawy prawne do stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług. Świadczenie było należne zarówno w chwili jego wpłaty, nie stało się też nienależne po wydaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie odpadła bowiem podstawa prawna jego dokonania.
Sąd wskazał, że zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa, a podatnik zobowiązany jest - bez wezwania - do jego uiszczenia w terminie, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Podatnik nie kwestionuje, że zdarzenia te nie zaszły i podatek od towarów i usług był należny w chwili jego wpłaty. Podnosi jednak, że podatek VAT stał się nienależny, gdy Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r.
Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje do zasady słuszności /sprawiedliwości społecznej/, która nakazuje by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Podstawą do zapłaty podatku od towarów i usług, którego zwrotu w drodze nadpłaty domaga się skarżąca spółka, były natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności znowelizowany art. 14a tej ustawy.
Sąd zauważył, że w sytuacji, w której znalazł się podatnik można by rozważać podjęcie działań na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w przypadku, gdy bezczynność ustawodawcy, który uchylił się od wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przyczyniłaby się do wyrządzenia szkody określonemu zakładowi pracy chronionej. Sąd stwierdził jednak, że nie ma podstaw do zarzucenia organom podatkowym orzekającym w tej sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany okres naruszenia prawa w stopniu pozwalającym na usunięcie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Nie można też żądać od organów podatkowych, by prowadząc postępowanie podatkowe kierowały się zasadą wynikającą i odnoszącą się do prawa cywilnego - iż nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego /art. 5 Kc/. Prawo podatkowe - jak wielokrotnie podkreślano w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest samodzielną gałęzią prawa i tylko w przypadku, gdy w przepisach ustaw podatkowych znajduje się wyraźne odesłanie do unormowań zawartych w innych systemach prawnych można się do nich odwoływać. W tym konkretnym przypadku takiego odesłania brak.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił argumentację organów podatkowych w omawianym zakresie - braku podstaw do zastosowania w konkretnej sprawie art. 5 Kc.
Skład orzekający w sprawie podkreślił także, że sądy administracyjne sprawują, stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 lit. "a" lub lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W przedmiotowej sprawie Sąd, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wywody, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa.
Skargą kasacyjną z dnia 27 września 2004 r. zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa polegające na obrazie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, w którym Trybunał wyraźnie uznał, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Ponadto zarzucono naruszenie art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./.
Wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku oraz utrzymanych na jego podstawie decyzji administracyjnych Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz "odwołującego się" kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wbrew treści kilku orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, iż nadpłata w podatku VAT nie nastąpiła, chociaż nie są kwestionowane okoliczności poniesienia kosztów przez "odwołującego się". Wskazano, że aby uzyskać status ZPCh spółka musiała ponieść koszty i dostosować warunki pracy do obowiązków wynikających z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społeczne, oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.
Wskazano, że strona skarżąca poniosła wysokie koszty, a inwestycja była długofalowa. W ocenie autora skargi "kasacja" jest zasadna. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma orzeczenie Sądu Najwyższego wskazujące na niezwykłe wysoki prestiż orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego /III RN 117/02/ jak również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego III SA 26/03, FSK 16/04 i III SA 3394/01.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu Najwyższego i stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie wziął pod uwagę orzeczeń I SA/Wr 2226/00 i FSK 22/04. Podniósł, iż Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach jednoznacznie i wielokrotnie podkreślał, że podatnik nie może tracić na łamaniu porządku konstytucyjnego przez Państwo, zasad zaufania obywateli do organów państwa, pewności prawa i równości wobec niego.
Wskazano, że legislacyjny chaos nie może dotykać podatników. Resort finansów w piśmie z dnia 31 października 2003 r. /nr PB 3-1860-8214-1225/Dz/03 do Izby Skarbowej we W. zgodził się z tezami NSA i powtórzył za Sądem, że zwrot się należy tym zakładom pracy chronionej, które rozpoczęły długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Taka sytuacja występuje niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego konkretnego przepisu z zakresu procedury sądowej.
Jedynymi przepisami proceduralnymi powołanymi w skardze kasacyjnej są art. art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, który to Kodeks nie jest stosowany przez sąd administracyjny.
Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.
Dlatego zarzut ten nie może zostać uwzględniony.
W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania naruszonego przepisu procedury sądowej nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu.
Odnośnie naruszenia prawa materialnego trzeba zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego naruszonego przez Sąd I Instancji. Zarzucił jedynie "naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnią i niewłaściwe zastosowanie prawa polegające na obrazie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (...)"
Otóż stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna można oprzeć na zarzucie naruszenia konkretnego przepisu prawa a nie wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
W rezultacie nie wskazania tego przepisu, nie wykazano także na czym miałaby polegać błędna wykładnia oraz na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
Z tych powodów nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego.
Nadto Sąd zauważa, że część wniosku strony skarżącej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.
Skarga kasacyjna zawiera bowiem wniosek "o zmianę zaskarżonego wyroku oraz utrzymanych na jego podstawie decyzji administracyjnych Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego ".
Żaden przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie daje wnoszącemu skargę kasacyjną podstaw do żądania od Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany decyzji administracyjnych.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.