Wyrok NSA z 7 września 2005 r., FSK 2523/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 7 września 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "Z." Spółka z o.o. z siedzibą w T.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, WSA (del) Grażyna Nasierowska
Iga Szymańska-Wnęk protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "Z." Spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 4 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2004 r., I SA/Kr 1087/02, oddalono skargę "Z." spółki z o.o. w T na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w T z dnia 4 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "Z." dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 19.757,33 zł, wykazany na fakturach z dnia 22.01.1999 r. (...), z dnia 2.06.1999 r. (...), z dnia 12.06.1999 r. (...), z dnia 31.08.1999 r. (...), z dnia 13.09,1999 r. (...) oraz z dnia 14.09.1999 r. (...), dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową przyłącza cieplnego do budynku Domu Handlowego "Z.". Zakup usług wykazanych w tych fakturach był związany z nieodpłatnym przekazaniem wskazanej sieci na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T, tj. czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W toku prowadzonego postępowania zakwestionowano również prawidłowość obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 335,41 zł z faktur dokumentujących wydatki na zakup paliwa, których nie uznano za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W następstwie dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15.03.2001 r. (...) /WAT określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. w wysokości 51.814 zł zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. w kwocie 18.494 zł, odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 10.121,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia podatku do zwrotu za miesiąc październik 1999 r. w kwocie 5.548 zł. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w T, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, decyzją z dnia 4.04.2002 r., (...) uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowej naliczonych na dzień wydania decyzji, tj. 15.03.2001 r. w kwocie 10.121,20 zł i określiła kwotę odsetek od zaległości podatkowej naliczonych na dzień 15.03.2001 r. w wysokości 10.189,90 zł. W pozostałej części utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

W skardze na tą decyzję skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 oraz 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 27 ust. 6 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki podniósł, że norma art. 19 ustawy VAT została zastosowana sprzecznie z jej treścią. Przepis ten bowiem nie normuje kwestii pozbawienia bądź ograniczenia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wręcz przeciwnie - statuuje generalną zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do owego obniżenia.

Natomiast przepisy art. 20 ustawy o VAT zawierają ograniczenie owej zasady z art. 19 ust.

1. Jest to zarazem przepis szczególny wobec art. 19 /zawiera wyjątki od zasady/ i jako taki wymaga ścisłej wykładni. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia rozszerzająca przepisów szczególnych.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji powołując się na okoliczność, iż czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, a to gazociągu nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, i tym samym nie jest sprzedażą opodatkowaną stwierdził, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez podatnika na budowę przedmiotowej sieci. Tymczasem strona skarżąca podniosła, że okoliczność, iż ustawodawca nie zezwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, nie oznacza iż nadto jeszcze nie zezwala na dokonanie owego obniżenia także we wszelkich innych sytuacjach, nie normowanych przepisami rangi ustawy, w tym w sytuacji gdy czynność taka w ogóle nie jest sprzedażą.

Nawet gdyby przyjąć, iż rozszerzająca wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest niewadliwa i przepisy art. 20 ust. 2 stosuje się także i do innych czynności nie będących "sprzedażą" w rozumieniu przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego, to jak podnosiła skarżąca "Z." Sp. z o.o. w trakcie kontroli oraz w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, wykonana a następnie przekazana nieodpłatnie sieć gazowa jest - związana ze sprzedażą opodatkowaną w taki sposób, iż budowa ciepłociągu po pierwsze umożliwia korzystanie z energii cieplnej dostarczanej do obiektu, a to do Domu Handlowego "Z." stanowiącego własność podatnika, w którym prowadzi on działalność gospodarczą i sprzedaż opodatkowaną w zakresie:

1. sprzedaży towarów w sklepie /Delikatesy/ wykonywaną na rachunek własny podatnika, oraz
2. odpłatnego najmu lokali użytkowych wykonywanego na rzecz 80 przedsiębiorców - najemców tychże lokali.
3. świadczenia usług czyszczenia w Pralni Ekologicznej prowadzonej przez Spółkę.

Po wtóre zaś korzystanie z tej energii w drugim obiekcie /budynek mieszkalno-handlowo-usługowy/, z którego planowaną budową związana była budowa ciepłociągu.

Tak więc z przedmiotowej sieci Spółka "Z." korzysta i będzie korzystała w przyszłości. Dlatego też, nawet przy akceptacji wadliwej wykładni przepisu art. 20 ust. 2 skarżąca "Z." Sp. z o.o. była uprawniona do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wykonaniem przedmiotowej sieci ciepłowniczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony pogląd, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowiący, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie wprowadza żadnego dodatkowego warunku w postaci bezpośredniości związku pomiędzy kwotą podatku naliczonego a sprzedażą opodatkowaną. Wystarczy, że zakupione: usługa, towar są realnie w gospodarczo uzasadnionym związku związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem strony skarżącej istniał niewątpliwy związek pomiędzy budową /przebudową/ sieci ciepłowniczej służącej do zapewnienia energii cieplnej obiektowi budowlanemu /Dom Handlowy "Z." położony w T. przy ul. S. 29-33/ stanowiącemu własność skarżącej a dokonywaną przez skarżącą i opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą towarów /sklep Delikatesy/ i usług /najem lokali handlowych, usług pralni etc./

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną.

Sąd stwierdził, że wprawdzie wyroki Sądu Najwyższego nie mają mocy powszechnie obowiązującej, jednak jako wydane w trybie instytucji nadzwyczajnej, jaką jest rewizja nadzwyczajna, muszą być przyjmowane ze szczególną uwagą. Jeśli bowiem Sąd Najwyższy uznaje za rażąco naruszający prawo materialne pogląd o przekazaniu elementu infrastruktury za dający podstawę do odliczenia podatku naliczonego, to sąd administracyjny nie może nad takim poglądem przechodzić do porządku dziennego w innej tego rodzaju sprawie.

W powołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprawie /III RN 191/99/ Sąd Najwyższy uznał, że nieodpłatne przekazanie odcinka linii energetycznej na rzecz zakładu energetycznego nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie daje podstaw zmniejszenia podatku należnego.

W kolejnym wyroku Sąd Najwyższy konsekwentnie podtrzymał tezę, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług /III RN 21/00/.

Zatem cała argumentacja skargi uzasadniająca tezę przeciwną nie została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, także w tej części, w której strona skarżąca odwołuje się do prowadzenia działalności w budynku korzystającym z sieci ciepłowniczej.

Trafnie bowiem zdaniem Sądu Izba Skarbowa podnosi, że to inny podmiot będzie pobierał pożytki z przekazanej nieodpłatnie sieci, a strona skarżąca nie będzie władała tym składnikiem majątkowym.

Z chwilą przekazania sieci inwestor traci z nią związek w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Związek "historyczny" nie ma charakteru prawnego w rozumieniu tej ustawy, a stawianie dostawców mediów w sytuacji przymusowej odbiorców nie może być argumentem za dopuszczalnością odliczania podatku naliczonego ze względów słuszności /equity/.

Niesporne jest, że przekazanie nastąpiło nieodpłatnie, czyli wydatki te nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji podatek naliczony w przedmiotowych fakturach nie może być odliczony od podatku należnego.

Za trafnością stanowisko organów podatkowych przemawia także wgląd czysto formalny. Strona skarżąca przekazując nieodpłatnie sieć ciepłowniczą nie wystawiła faktury VAT /nie naliczyła podatku od towarów i usług/.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w T. (...) z dnia 8.04.2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w T. z dnia 15.03.2001 r. (...), pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1/ art. 19 oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2/ art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższej normy, 3/ art. 14a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie powyższej normy. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w T. w całości oraz
2. art. 151 wyżej powołanej ustawy, poprzez bezzasadne jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej - w części wskazującej na potrzebę jej rozpoznania przez NSA i zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego -podniesiono, że według części orzecznictwa jedną z przesłanek umożliwiających skorzystanie z prawa od odliczenia podatku naliczonego jest związek ze sprzedażą opodatkowaną i brak takiego związku rodzi konsekwencje w postaci braku możliwości skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Pogląd taki został wyrażony między innymi w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. II RN 191/99 - OSNAPU 2001 nr 8 poz. 250; NSA z dnia 25.02.2000 r. I SA/Kr 574/98 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5.10.2000 r. III RN 21/00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366.

W pierwszym z powoływanych orzeczeń Sąd Najwyższy wyraził pogląd prawny, iż skoro według art. 20 ust. 2 ustawy VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, to nieodpłatne przekazanie odcinka linii energetycznej budowanej w ramach wspólnej inwestycji z Zakładem Energetycznym na rzecz tegoż zakładu, nie jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a tym samym podatnik nie mógł skorzystać z przewidzianego w art. 19 ust. 1 prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podobnie w powołanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, iż podatek naliczony w fakturach dotyczących zakupu usług związanych z nieopodatkowaną sprzedażą towarów i sprzedażą zwolnioną od podatku VAT w żadnym czasie nie podlega odliczeniu.

Takie, właśnie poglądy zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na co wskazuje powołanie między innymi orzeczeń Sądu Najwyższego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zarazem jednak w orzecznictwie wyrażane są poglądy zgoła odmienne.

Poglądy te koncentrują się na wykładni art. 20 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.1999 r. /I SA/Łd 1438/97/ wyrażono pogląd prawny, iż w sytuacji w której podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i jednocześnie wykonuje czynności niepodlegąjące opodatkowaniu tym podatkiem, nie mamy do czynienia ze stanem faktycznym opisanym w dyspozycji art. 20 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym brak było podstaw do zastosowania ust. 3 i 4 art. 20 omawianego aktu prawnego.

Podobnie w wyroku z dnia 7.01.2000 r. /. I SA/Wr 1845/98/ stwierdzono, co następuje "nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy z 1993 r. o VAT podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie rozliczeniowym ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej. Ustawodawca jedynie do podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku adresuje jednoznaczny nakaz określenia związku czynionych zakupów w aspekcie prowadzonej sprzedaży, pozwalając na odliczenie podatku związanego jedynie z zakupami służącymi sprzedaży opodatkowanej. Oznacza to, że adresatami przepisów art. 20 ustawy z 1993 roku o VAT, w tym ust. 2 tego artykułu nie są podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż dóbr nie objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług".

Identyczny pogląd został wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 4.11.1998 roku /III RN 77/98 - OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/, którego teza brzmi " Określone w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług... obniżenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczą wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i towarów zwolnionych od podatku".

Stanowisko zbliżone zostało wyrażone w wyroku NSA z 22.02.2000 r. /III SA 7776/98/, w którym stwierdzono, iż wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o. VAT są w tej ustawie wyraźnie określone, jak to ma miejsce w art. 25, zawierającym enumeratywne wyliczenie wypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz w art. 20 ust. 2, który odnosi się do podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Co do zasady bowiem, ustawa o podatku VAT nie wymaga - dla odliczenia podatku naliczonego - istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru.

Zdaniem skarżącego - wbrew stanowisku WSA - słusznymi są poglądy wyrażone w tych właśnie orzeczeniach sądowych. Niewątpliwie jednak - tak znaczne rozbieżności w orzecznictwie wydają się wymagać dogłębnej analizy przepisów i odpowiedzi na pytanie, który z tych poglądów jest właściwy, a więc czy prawidłową jest wykładnia zastosowana przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy też wykładnia na którą powołuje się strona skarżąca.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w skardze kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie nie zastosował art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, i nie uchylił zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w T. pomimo, iż z uwagi na wadliwą wykładnie przepisów dokonaną przez organ administracji skarga powyższa winna była być uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości oraz wadliwie zastosował art. 151 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i bezzasadnie skargę strony skarżącej oddalił.

Podniesiono także, iż strona skarżąca - "Z." Spółka z o.o. od dnia 15 lipca 1994 r. posiada status zakładu pracy chronionej, a tym samym w okresie, którego dotyczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i poprzedzające go decyzje organów skarbowych tj. w październiku 1999 roku na podstawie przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o VAT była zwolniona od wpłat do urzędu skarbowego należności stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym.

Tak więc gdyby skarżąca "Z." Spółka z o.o. nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową ciepłociągu, to i tak również części podatku należnego która nie uległaby obniżeniu o podatek naliczony nie odprowadziłaby na rachunek właściwego urzędu skarbowego zgodnie z wyżej powołanym przepisem ustawy.

Tym samym więc argument, iż dokonane przez Spółkę "Z." odliczenie rodzi sytuację, w której podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony jest całkowicie chybiony w stosunku do skarżącej. W każdym bowiem wypadku, w którym skarżąca nie odliczała podatku naliczonego od należnego /istniała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym/ kwota odpowiadająca owej nadwyżce była zatrzymywana w-Spółce, a więc podatek w tej części nie był przez nikogo płacony. A skoro tak, to nie było jakiegokolwiek bądź uszczuplenia, Skarb Państwa kwoty nie odliczonej przez skarżącą nigdy bowiem by nie otrzymał. Również bowiem w sytuacji określonej w ustępie 3 art. 14a, nota bene nigdy nie występującej u skarżącej, nadwyżka kwoty zwolnienia nad kwotą stanowiącą iloczyn liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia zostałaby odprowadzona na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Powyższa okoliczność podniesiona przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 29 lipca 2004 r. zdaniem skarżącej była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy i została pominięta w rozważaniach zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przy czym zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano w związku z nieuwzględnieniem przez sąd administracyjny I instancji zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a tym samym dopuszczenia się naruszenia przepisów prawa formalnego przez ten sąd, w zakresie w jakim oddalił skargę i nie uwzględnił jej zarzutów.

Nie sformułowano w sposób skuteczny zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone w sprawie należy uznać ustalenia, że zakup usług wykazanych w spornych fakturach był związany z nieodpłatnym przekazaniem sieci na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T., tj. czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezwiązaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Przy tak ustalonym stanie faktycznego zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej są chybione.

W szczególności nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale /7/ z dnia 20 czerwca 2005 r., I FPS 1/05 /nie publ./, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 powyższej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Treść tak ujętej normy należy wywieść przede wszystkim z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który zarówno w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2001 r., jak również po tej dacie, nie dawał uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, związane następnie z nieopodatkowaną aktywnością podatnika. Istotnym jest przy tym, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy konkretną transakcją zakupu a konkretną transakcją sprzedaży opodatkowanej. W sytuacji gdy - jak w niniejszej sprawie - określone zakupy w całości zostały spożytkowane na wytworzenie towaru, który został następnie przez podatnika zbyty w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, trudno dopatrzyć się tegoż bezpośredniego związku pomiędzy spornymi zakupami a sprzedażą opodatkowaną podatnika. Wyjątkowo jedynie można by przyzwolić na odliczenie podatku naliczonego, gdyby podatnik w takiej sytuacji wykazał, że poniesione koszty związane z nabyciem spornych towarów i usług stanowią część elementów kosztowych jego konkretnych czynności opodatkowanych podatkiem, a to nie było przedmiotem czynności dowodowych podatnika oraz ustaleń w niniejszej sprawie. Odnośnie natomiast wykładni art. 20 ust. 2 ustawy o VAT to w niniejszej sprawie nie ma ona wpływu na jej rozstrzygnięcie, bowiem norma tego przepisu odnosi się rzeczywiście jedynie do podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, lecz treść tego przepisu, w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT pozwala na powyższą, zawartą w uchwale NSA wykładnię art. 19 ust. 1 ww. ustawy, czyniącą zarzuty skargi kasacyjnej nietrafnymi.

W sytuacji zatem gdy prawidłowo w sprawie ustalono, że strona skarżąca wadliwie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, co spowodowało zawyżenie wykazanej do zwrotu kwoty podatku, nie można skutecznie zarzucić wadliwości w zastosowaniu w takim stanie faktycznym sprawy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny art. 14a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie powyższej normy stwierdzić należy, że strona nie sformułował zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze do sądu I instancji, jak również brak jest odzwierciedlenia w protokole rozprawy sformułowania przez nią tegoż zarzutu na rozprawie przed tym sądem. W tej sytuacji nie ma podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dopuścił się naruszenia normy tego przepisu poprzez jej niezastosowanie.

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów prawa materialnego, brak jest również podstaw do stwierdzenia wadliwego zastosowania przez sąd I instancji przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.