Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 października 2003 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Bartoszowi S. właścicielowi przedsiębiorstwa "E.", prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami i olejami zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Organ kontroli ustalił, że skarżący w miesiącach od stycznia do listopada 2001 r. odliczył podatek naliczony wynikający z 48 faktur i faktur korygujących wystawionych przez "D." Spółka z o.o. z siedzibą w B., w tym z 46 faktur na sprzedaż paliwa oraz z 2 dotyczących sprzedaży urządzenia do nanoszenia powłok.
Właściwy dla wystawcy tych faktur organ kontroli stwierdził w toku kontroli, że ów wystawca nie dysponuje kopiami faktur, których oryginały są w posiadaniu Bartosza S. Ustalono również, że Spółka "D." nie posiadała żadnych zbiorników na paliwo, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług transportowych, nie dysponuje kartotekami magazynowymi, które pozwoliłyby ustalić stany magazynowe. Organ ten stwierdził ponadto, że nie można ustalić podmiotu od którego Spółka "D." nabywała oleje i benzynę, ponieważ nie ma dokumentów potwierdzających takie transakcje. W zgromadzonej dokumentacji było wprawdzie pięć faktur w tym dwie z 2001 r., wskazujące na nabycie paliwa przez Spółkę "D." od Przedsiębiorstwa Produjcyjno-Usługowo-Handlowego Tomasz B., jednakże z wyjaśnień Tomasza B. wynika, że od stycznia 1998 r. prowadzi on działalność gospodarczą pod nazwą Zakłady Mięsne B. i w latach 2000-2001 żadnych transakcji z firmą "D." nie zawierał.
W oparciu o informacje z Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że w 2001 r. Spółka "D." złożyła deklaracje VAT-7 wyłącznie za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. W deklaracjach za wymienione miesiące podpisanych nazwiskiem M. /Prezes Zarządu Spółki "D."/ nie wykazała sprzedaży i podatku należnego.
Przesłuchany Eugeniusz M. zeznał, że nigdy nie byt obecny przy zakupie, czy sprzedaży paliwa, nie może potwierdzić transakcji, bowiem wszystkimi sprawami księgowo-podatkowymi zajmowała się w imieniu "D." firma "E.", osobiście nie wystawiał żadnych faktur, faktury i dokumenty "kasa przyjmie" podpisywał in blanco, które zostawiał w firmie "E.", a pracownicy tej ostatniej firmy wypisywali faktury i dysponowali pieczątką "D.".
Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Bartosz S. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 8.727.427zł wynikającej z faktur, w których jako sprzedający wymieniona była Spółka "D.". Faktury te bowiem nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy i podatek z nich wynikający nie został zadeklarowany, ani zapłacony. Ponadto organ zaznaczył, że faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę "D." paliwa nie zostały potwierdzone przez wskazanego sprzedawcę Tomasza B. Jako materialnoprawne podstawy wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał par. 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Organ kontroli ocenił, że stan faktyczny sprawy spełnia przesłanki obu tych norm a w konsekwencji, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "D." nastąpiło z naruszeniem prawa bowiem wystawca nie posiada kopii tych faktur, nadto transakcje potwierdzone tymi fakturami mają charakter pozorny.
W zakresie zakupu przez "E." z firmy "D." urządzenia do nanoszenia powłok na szkło i metal udokumentowanego fakturą nr 15/2001 z dnia 1 czerwca 2001 r. ustalono, że kontrolowana jednostka nie otrzymała wymienionego towaru. Z zeznań Ryszarda S. wynika, że urządzenie nie zostało dostarczone do firmy "E." i w związku z tym wystawiono fakturę korygującą.
W tym zakresie organ powołał się na przepis art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi.
Organ zakwestionował także odliczenie w miesiącu listopadzie 2001 r. podatku wynikającego z faktury nr 1 z dnia 31 października 2001 r., którą podatnik otrzymał i zaewidencjonował dopiero w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2001 r.
Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Bartosz S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, zwracając się o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie o jej uchylenie.
Zdaniem strony powołany przez organ przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na potwierdzenie zasadności przedstawionego stanowiska skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. dotyczący podatku akcyzowego, jednak z uwagi na podobieństwo materii mogący mieć zastosowanie w sprawie.
Decyzją z dnia 26 stycznia 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie zastosowanie ma przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bezsporny jest zarówno fakt nieposiadania kopii faktur VAT przez sprzedawcę - Spółkę "D." w B., jak i nie wykazanie oraz nie odprowadzenie podatku należnego z zakwestionowanych faktur przez tę Spółkę.
Odnosząc się do powołanego przez odwołującego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. organ odwoławczy uznał, że nie ma on zastosowania w sprawie; jednocześnie wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97, wypowiedział się w przedmiocie konstytucyjności przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, którego odpowiednikiem jest /zastosowany w sprawie/ par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. o tym samym brzmieniu. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i stanowi jedynie próbę doprecyzowania zasad wynikających z samej ustawy.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Bartosz S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zwracając się o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji. Powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, a dotyczącą niekonstytucyjności zastosowanego przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Pismem z dnia 27 lutego 2004 r. skarżący uzupełnił skargę zarzucając naruszenie przepisów art. 15 w związku z art. 247 par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem skarżącego naruszono przepisy Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, które to postępowanie podatkowe mogą wszczynać i prowadzić jedynie urzędy skarbowe, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji. Zdaniem autora skargi z przepisu art. 2 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej może zakończyć postępowanie kontrolne decyzją, ale w żadnym razie nie jest upoważniony do tego, aby wszczynać postępowanie podatkowe i po zakończeniu takiego postępowania wydawać decyzję jako organ podatkowy. Odesłanie w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w kwestiach nieuregulowanych tą ustawą do Ordynacji podatkowej ma charakter uzupełniający, ma zastosowanie jedynie do norm proceduralnych, a nie kompetencyjnych.
Podniósł również, iż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób jednostronny, a twierdzenia świadków i osób przesłuchiwanych w charakterze strony zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego, pomimo istnienia przesłanek wskazujących, że należałoby poszukiwać innych dowodów. Skarżący zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił się od ustosunkowania się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie fikcyjności zawieranych umów sprzedaży paliwa. Podniósł, że część kopii faktur odnalazła się w biurze rachunkowym i ich treść okazała się zgodna z oryginałami będącymi w posiadaniu przedsiębiorstwa skarżącego.
W ocenie skarżącego nie ma nic zaskakującego w tym, że ani skarżący, ani żaden z jego pracowników nie wiedział, jakie było źródło zaopatrzenia Spółki "D.", bowiem takie informacje objęte są tajemnicą handlową.
Zdaniem skarżącego skoro sprzedaż towarów miała miejsce, to po stronie sprzedającego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a po stronie skarżącego prawo do odliczenia podatku uiszczonego na podstawie przedmiotowych faktur sprzedaży. W chwili odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonanych transakcji, skarżący był przekonany, że sprzedawca podatek ten uiścił.
Skarżący podniósł również, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nabywca musiał polegać na zapewnieniach sprzedawcy, bo nie miał prawa przeglądać dowodów księgowych, ani żądać przedstawienia kopii deklaracji VAT. Przepis umożliwiający sprawdzenie danych dotyczących kontrahenta wszedł w życie dopiero w 2003 r., wobec tego pracownicy skarżącego udali się do Urzędów Skarbowych w K. i w S., których urzędnicy zapewnili, że Spółka "D." jest podatnikiem podatku VAT i podatek ten odprowadza. Działanie organów pozbawiające skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego stanowi w konsekwencji obciążenie go należnością, która powinna być uiszczona przez sprzedawcę paliwa, co nakazuje art. 33 ust. 1 ustawy. Organy przerzuciły odpowiedzialność jaka spoczywała na sprzedawcy z tytułu wystawionych faktur, na jego kontrahenta. Powtórzył, że rozstrzygnięcia organów zostały oparte na przepisach niekonstytucyjnych tj. art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W kolejnym piśmie procesowym z dnia 2 marca 2004 r. skarżący postawił zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Miało to zdaniem skarżącego istotny wpływ na wynik postępowania przede wszystkim ze względu na złożone przez Eugeniusza M. oświadczenia, które zostały złożone już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia uprawniały do stwierdzenia, że do czynności zawartych między skarżącym Spółką "D." podmiotami miały zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego jednak w zaskarżonej decyzji podstawą rozstrzygnięcia był przede wszystkim przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., natomiast przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" tego rozporządzenia został przywołany dodatkowo celem opisania i dokonania oceny przebiegu transakcji gospodarczych między wymienionymi podmiotami.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z poglądem skarżącego dotyczącym jednostronnego prowadzenia postępowania podatkowego, nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi.
Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2004 r. w sprawie oznaczonej I SA/Bd 126/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł i przedstawił, co następuje.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, do czego sądy administracyjne zostały powołane, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Bezsporne w ocenie Sądu sprawie jest, że "E." - Bartosz S. odliczył za poszczególne miesiące począwszy od stycznia do listopada 2001 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 8.727.427 zł. Podstawą odliczenia było 46 faktur i faktur korygujących, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy i benzynę bezołowiową Pb-95 oraz 2 faktury dotyczące sprzedaży urządzenia do nanoszenia powłok. We wszystkich fakturach jako sprzedający wskazana została "D." Spółka z o.o. w B. Czynności kontrolne przeprowadzone w tej Spółce jednoznacznie wykazały, że u sprzedawcy nie ma kopii wyżej wskazanych faktur. Uprawniony do reprezentowania Spółki Jacek P. nie przedłożył kontrolującym dokumentacji podatkowej podnosząc, że obsługę rachunkową Spółki w 2001 r. prowadziło biuro rachunkowe w W. W wyniku czynności przeszukania dokonanych na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. zabezpieczono w wymienionym biurze rachunkowym jedynie kserokopie /nie kopie/ 25 faktur sprzedaży i faktur korygujących. Faktury te zostały przekazane księgowej Spółki "D." Małgorzacie G. przez Waldemara Z. wraz z innymi dokumentami załączonymi do pisma z dnia 8 grudnia 2001 r. Zgodność tych kserokopii faktur z oryginałami potwierdziła Anna P. - księgowa zatrudniona w "E.".
Sąd Wojewódzki nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niedostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa i braku należytych starań, aby przesłuchać Dariusza B., który w okresie objętym postępowaniem podatkowym /2001 r./ nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki "D.". Zdaniem Sądu to na Spółce "D.", jako na wystawcy faktur ciąży obowiązek przechowywania kopii faktur, a na żądanie właściwych organów okazania ich. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że organy podjęły czynności, aby ustalić czy kopie faktur są w Spółce, czy też w biurze rachunkowym. W tym celu oparto się na materiale zgromadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., danych (...) Urzędu Skarbowego w K., dowodach otrzymanych przez organ kontroli skarbowej z Prokuratury Okręgowej w B. oraz z Sądu Rejonowego w K. W tej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny jest zarzut, że organy arbitralnie przyjęły, iż brak jest dokumentacji podatkowej. Nie można bowiem na organy przerzucać skutków zaniedbań ze strony podatnika, który nie przestrzega przepisów w zakresie przechowywania dokumentacji. Działania podjęte przez organ, aby wyjaśnić kwestię posiadania kopii faktur przez sprzedającego są w pełni wystarczające, należy bowiem mieć na uwadze, że to Spółka "D." powinna legitymować się dokumentami, których była wystawcą. Niewątpliwie organ podjął starania w celu wyjaśnienia istnienia kopii faktur, jednakże z przyczyn leżących nie po jego stronie okazały się one bezskuteczne.
Odnośnie zarzutu, że należało ustalić i odnieść się do materiałów zabezpieczonych w trakcie przeszukania przez organy ścigania w tym do zeszytu zawierającego pokwitowania, Sąd uznał, że z protokołu kontroli i załączonych do niego materiałów przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. wynika, iż z powodu braku dokumentów w Spółce "D." kontrolujący dokonali ustaleń w oparciu o dokumenty z Urzędu Skarbowego w K., Sądu Rejonowego w K. - Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Prokuratury Okręgowej w B. - V Wydziału Śledczego. Protokół z dnia 23 sierpnia 2002 r. podpisany przez Prezesa Zarządu Jacka P. szczegółowo wymienia dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową. Z powyższego wynika, że na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 15 grudnia 2001 r. dokonane zostało przeszukanie pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w siedzibie Spółki "D.", w trakcie którego nie znaleziono kopii faktur dotyczących zawieranych transakcji między firmami "E." z B. a "D." w B. Również w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w B. dokumentacji znajdującej się w biurze podatkowym w W. nie było kopii spornych faktur, a jedynie kserokopie faktur i faktur korygujących. Zaznaczono, że Prokuratura Okręgowa w B. przekazała znalezione dokumenty do Urzędu Kontroli Skarbowej w S.- Ośrodek Zamiejscowy w K. "celem wykorzystania". Nie budzi zatem wątpliwości, że również w posiadaniu organów ścigania nie znajdowały się kopie spornych faktur VAT.
W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność nieposiadania przez Spółkę "D." kopii 48 faktur wystawionych dla firmy Bartosza S. została jednoznacznie udowodniona, a organom nie można zarzucić naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121 par. 1, art. 122, czy art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za jednoznacznie stwierdzony w postępowaniu podatkowym fakt, iż Spółka "D." nie zadeklarował podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych u nabywcy faktur.
W konsekwencji Sąd Wojewódzki ocenił, że organy prawidłowo zastosowały par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podkreślając przy tym, że prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało uzależnione od spełnienia określonych warunków przewidzianych zarówno w ustawie i w rozporządzeniu wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy.
Odnosząc się do zarzucanej niekonstytucyjności przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia Sąd I instancji dokonał analizy kolejnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zgodności "odpowiedników" par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Ich analiza doprowadziła Sąd do przekonania, iż przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie jest niezgodny z Konstytucją. Wywody Trybunału Konstytucyjnego prowadzą, w ocenie Sądu, do wniosku, że do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2003 r. /tj. do dnia wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ nie potwierdzenie sprzedaży kopią faktury u sprzedawcy i brak zadeklarowania przez niego podatku pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Ponadto Sąd uznał, że materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż Spółka "D." w rzeczywistości nie dokonała czynności sprzedaży paliwa na rzecz "E.". Świadczy o tym szereg okoliczności jak brak źródła pochodzenia paliwa w firmie "D.". Niewiadome bowiem, od kogo ta ostatnia firma nabyła paliwo, z jakiej miejscowości dostarczano paliwo, czyim i jakim transportem. Były Prezes Zarządu Eugeniusz M., którego nazwisko figuruje na dokumentach, twierdzi, że na temat zakupu paliwa nic nie wie. Faktury dotyczące transakcji zakupu paliwa były wypisywane przez pracowników firmy "E.". Eugeniusz M. faktury podpisywał in blanco i przekazywał pracownikom "E.", którzy je wypełniali i posługiwali się jego imienną pieczątką. Uprawniony do reprezentowania Spółki Jacek P. także nie był w stanie wskazać dostawców paliwa. Ponadto, w firmie "D." brak dokumentacji podatkowej, która pozwoliłaby odtworzyć zaistniały stan sprawy. Spółka nie zatrudniała pracowników. D." nie deklarowała podatku od towarów i usług oraz go nie uiszczała. Faktury natomiast mające dokumentować nabycie przez Spółkę "D." paliwa nie zostały potwierdzone przez wskazanego sprzedawcę Tomasza B., który wyjaśnił, że od stycznia 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakłady Mięsne B., a nie w zakresie sprzedaży paliwa. Za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia, że przyczyną nie wskazania podmiotów, od których Spółka "D." nabywała paliwo, było zachowanie tajemnicy handlowej. Każdy, kto w sposób legalny nabywa towar, tym bardziej w tak dużej ilości, nie ma powodów, aby ukrywać źródło jego pochodzenia.
W konsekwencji zdaniem Sądu uprawnione jest stanowisko, że materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący nie nabył paliwa od "D.". Faktury, które przedłożył Bartosz S., a które były podstawą odliczenia podatku naliczonego, nie potwierdzają dokonanego zakupu i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasadnicza analiza powyższego przepisu ustawy wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego musi być bezwzględnie związane z "nabyciem" towaru, czego doprecyzowaniem jest przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykazanie zatem, że od wskazanego w fakturach podmiotu - Spółki "D.", nabycie paliwa nie miało miejsca, skutkuje pozbawieniem skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.
Oceniając przywołany przez organ pierwszej instancji przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" wymienionego rozporządzenia, jako drugą podstawę pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku Sąd Wojewódzki uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Ustosunkowując się do załączonych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kopii faktur potwierdzających nabycia paliwa przez "D." Sąd uznał, że powyższe dowody mogą ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego uzasadniając, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem na dzień jej wydania. Nie budzi natomiast wątpliwości, że na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., organom nie przedłożono żadnych dowodów zakupu paliwa przez "D." poza fakturami wystawionymi rzekomo przez Tomasza B. prowadzącego Zakłady Mięsne.
Sąd Wojewódzki ocenił jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyjaśniając i wskazując, iż nie stanowił on podstawy zaskarżonych rozstrzygnięć.
Sąd uznał, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu na poparcie zarzutu, iż skarżący uzyskał od pracowników Urzędu Skarbowego w K. i Urzędu Skarbowego w S. potwierdzenie, że Spółka "D." jest zarejestrowanym podatnikiem i odprowadza podatek od towarów i usług. W konsekwencji zarzut powyższy nie zasługiwał w ocenie Sądu na uwzględnienie.
Jako nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 15 w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, które jest zastrzeżone wyłącznie dla organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy kontroli nie są organami podatkowymi i nie wszystkie uprawnienia tych organów pokrywają się z kompetencjami organów podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca nie wyposażył organu kontroli skarbowej w uprawnienia organów podatkowych. Rozwiązanie takie znajduje oparcie w art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzania postępowania oraz wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 1-3 tej ustawy użyte w ustawie określenia organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych oznaczają odpowiednio organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej nie stanowiło, w ocenie Sądu uchybienia przepisom i w niczym nie ograniczało praw podatnika, a wręcz przeciwnie w wyniku przyjęcia powyższego rozwiązania wyznaczano termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak wówczas stosownego regulowania w ustawie o kontroli skarbowej. Dodatkowo Sąd wskazał, że w piśmiennictwie prezentowany był pogląd, że właśnie brak wszczęcia postępowania podatkowego przez organy kontroli skarbowej w ówczesnym stanie prawnym, stanowił rażące naruszenie prawa.
Za niezasadny Sąd uznał także zarzut w zakresie nie wyznaczenia przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem postanowienie z dnia 16 grudnia 2003 r. o wyznaczeniu wymienionego terminu doręczone pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2003 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana dopiero 26 stycznia 2004 r.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym prawem.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł Bartosz S. reprezentowany przez radcę prawnego oraz adwokata, zarzucając:
- Naruszenie przepisów postępowania, tj. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
a/ art. 145 par. 1 pkt 2 ww. ustawy przez nie stwierdzenie nieważności decyzji w całości pomimo istnienia przesłanek z art. 15 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./;
b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy przez nieuwzględnienie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania polegającego na tym, iż strona skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy gdyż pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego Danucie S. stanowiło niewystarczające jej umocowanie do działania w jego imieniu;
c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" cyt. ustawy i art. 141 par. 4 cyt. ustawy poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, 121 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także przez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i faktów podnoszonych przez skarżącego.
- Naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. a/ przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną;
b/ naruszenie przepisu art. 33 ust. 1 i 2 cyt. ustawy przez przerzucenie odpowiedzialności za wystawione faktury ze sprzedawcy na nabywcę, c/ naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie o prawach podatnika na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to przepisy są niezgodne z powołanymi normami Konstytucji.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości i przekazanie sprawy wymienionemu Sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o należnych skarżącemu kosztach postępowania.
Uzasadniając podniesione zarzuty autorzy skargi podnieśli, co następuje.
Odnośnie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnicy skarżącego wyjaśnili, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu nieważności postępowania prowadzonego przez niewłaściwy organ. Skarżący podniósł, że organ kontroli bezpodstawnie prowadził postępowanie, tak jak postępowanie podatkowe, pomimo, że wyłączna właściwość w tej mierze przysługiwała tylko i wyłącznie urzędowi skarbowemu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy bowiem tylko postępowanie kontrolne albo wynikiem kontroli albo też wydaniem decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe. Organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne, do którego z mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Odesłanie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie uzupełniający, odnoszący się do odpowiedniego stosowania norm proceduralnych, a nie kompetencyjnych.
Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" pełnomocnicy skarżącego podnieśli, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął okoliczność, że skarżący nie brał udziału przez większą część postępowania podatkowego, przebywał bowiem w areszcie, a wszystkie działania były podejmowane przez jego siostrę Dagmarę S., która nie była umocowana w sposób właściwy, ponieważ udzielone jej pełnomocnictwo miało charakter przede wszystkim materialnoprawny, a nie procesowy i nie było pewności, czy odnosiło się do sprawy niniejszej.
Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również przepisy art. 145 par. 1 pkt 1c i art. 141 par. 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uwzględnienie zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 121 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, opierając się na błędnych ustaleniach przyjętych przez organ pierwszej instancji, że sprzedaż paliwa nie miała miejsca oraz stwierdzeniu, iż brak kopii faktury u sprzedawcy automatycznie pozbawiał skarżącego prawa do odliczenia podatku.
Skarżący podnieśli również, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nabywca nie posiadał prawnych możliwości przeglądania dowodów księgowych kontrahenta gdyż przewidujący taka możliwość art. 32a został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nowelą z dnia 4 grudnia 2002 r.
Uzasadniając naruszenie art. 33 ust. 1 i 2 ww. ustawy autorzy skargi wskazali, iż pozbawienie skarżącego prawa wynikającego z art. 19 ww. ustawy stanowiło w istocie obciążenie go należnością publicznoprawną, która winna być uiszczona przez sprzedawcę z tytułu odpowiedzialności za wystawione faktury, zgodnie z art. 33 ust. 1i 2 ww. ustawy.
Zarzucając naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji wskazano, iż rozstrzygnięcia zarówno organów obu instancji, a w konsekwencji także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparte zostały na przepisach niekonstytucyjnych tj. art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy tej ustawy.
Przepisy te naruszają zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji stanowiącą. że ograniczenie praw podatnika ustalonych ustawą, może nastąpić w ustawie, a nie akcie podustawowym.
Przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji został naruszony albowiem ograniczenia te zostały wprowadzone bez odpowiedniego konkretnego upoważnienia ustawowego zawierającego określenie szczegółowego zakresu spraw przekazanych do uregulowania oraz bez wytycznych dotyczących treści aktu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych argumentując analogicznie jak w postępowaniu podatkowym i przed Sądem I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej.
Wywiedzione i przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne i nie mogły stać się uzasadnionym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku.
Chybiony jest zarzut, że postępowanie w sprawie mogło być prowadzone tylko przez właściwy urząd skarbowy z wyłączeniem od tejże właściwości organu kontroli skarbowej, który wydał pierwszoinstacyjną decyzję podatkową. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ prowadzący postępowanie kontrolne inspektor kontroli skarbowej:
- wydaje decyzję lub decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych,
- wydaje wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.
Z przytoczonego przepisu wynika, że inspektorowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne służą prawa i funkcje organu podatkowego uprawnionego i zobowiązanego do weryfikacji badanego, indywidualnego samoobliczenia podatku aż do rozstrzygnięcia o ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli kontrola dotyczy podatków, inspektor prowadzi postępowanie kontrolne, w którym stosuje przepisy ustawy o kontroli skarbowej i z mocy art. 31 tejże ustawy - przepisy Ordynacji podatkowej; postępowanie to, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolowanego samoobliczenia podatku spełnia funkcje postępowania podatkowego i kończy się decyzją podatkową.
Powyższy /uzupełniający się/ immanentny związek przepisów ustawy o kontroli skarbowej i ustawy Ordynacja podatkowa normuje postępowanie kontrolne, które w przypadku stwierdzenia /ustalenia, udowodnienia/ nieprawidłowości w rozliczeniu podatków kończy się decyzją o ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego bez prawnej podstawy i niezbędności przeprowadzenia kolejnego, powtórnego postępowania przez urząd skarbowy.
Oceniając powyższe zagadnienia sprawy Sąd I instancji nie naruszył wiec prawa w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w sposób uzasadniający możliwość uwzględnienia wniesionego w tym przedmiocie zarzutu kasacyjnego.
Nietrafny jest także zarzut odnoszący się do pełnomocnictwa, na podstawie którego we wskazanym w kasacji okresie skarżący był reprezentowany w postępowaniu administracyjnym.
Skarżący ocenia, że pełnomocnictwo to miało charakter: "przede wszystkim" materialnoprawny. Ze stanowiska strony wynika, że nie wyklucza ona również procesowego wykorzystania rzeczonego pełnomocnictwa, tym bardziej, że nie wyłącza ono prawa do reprezentacji w sprawach prawnych, nie dotyczy ono wyłącznie uprawnień do określonych czynności faktycznych związanych z daną działalnością, ale obejmuje też jej sprawy prawne. Potwierdzeniem tego jest także stanowisko strony, która na użytek sprawy doprecyzowała, że rzeczone pełnomocnictwo dotyczy również prowadzonego w sprawie postępowania.
Całkowicie chybione są zarzuty, że pełnomocnictwo to jest wadliwe z uwagi na to, że nie wskazuje jakiej /konkretnie/ sprawy dotyczy. Zważyć bowiem należy, że złożenie pełnomocnictwa do sprawy wskazywało w sposób jednoznaczny na tą właśnie sprawę jako obszar i przedmiot działania pełnomocnika. Okoliczności te zostały zbadane i rozważone w postępowaniu w sposób uniemożliwiający zasadne uwzględnienie zarzutu kasacyjnego do nich się odnoszącego.
W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić i podkreślić przede wszystkim należy, że ze stanowiska organów postępowania administracyjnego przekazanego w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji i w odpowiedzi na skargę wynika, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy był przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./,/nie zaś par. 50 ust. 4 pkt 5 tegoż rozporządzenia/.
W tym zakresie rozstrzygnięcia sprawy Sąd I instancji w sposób dostatecznie pełny, wnikliwy, wszechstronny i dokładny spełnił przesłanki i wymogi art. 141 par. 4 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceniając, iż ustalenia i oceny organów podatkowych, że u kontrahenta strony nie stwierdzono kopii spornych faktur, dokonane zostały na podstawie konkretnego materiału dowodowego i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Wywody skargi kasacyjnej w tym przedmiocie stanowią tylko polemikę z prawidłowo zrealizowanym przez Sąd I instancji zastosowaniem art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie dowodzą naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy.
W powyższym kontekście zauważyć /także/ należy, że przed rozprawą kasacyjną skarżący przedłożył Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu: 4 oświadczenia, pismo kierowane do prokuratury, oraz kserokopie 3 faktur.
Czynności tej nie towarzyszył jednakże żaden /uzasadniony/ wniosek procesowy. Ponadto - i co najważniejsze - postępowanie przed sądem administracyjnym, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w szczególności, zgodnie z obowiązującym prawem nie stanowi formy czy też postaci kontynuacji lub uzupełniania postępowania administracyjnego, w którym z urzędu mogą być przeprowadzane wszelkie wymienione w art. 180 Ordynacji podatkowej dowody, w tym i dowody wymagające weryfikacji przez dalsze postępowanie dowodowe.
Przechodząc do analizy zaprezentowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać na wstępie należy, że nie precyzują one dostatecznie, czy zdaniem strony polegać miały one na błędnej wykładni czy też nieprawidłowym zastosowaniu prawa. Powołane w skardze przepisy art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie były stosowane w ocenianym przez Sąd I instancji postępowaniu podatkowym.
Zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy stanowi w istocie rzeczy konsekwencje stanowiska strony o wadliwym zastosowaniu w postępowaniu administracyjnym regulacji prawnej par. 50 ust. 4 pkt 2 /cyt./ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oceny prawne organów podatkowych i Sądu I Instancji w zakresie zastosowania wyżej wymienionego przepisu rozporządzenia powodują konsekwencje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, które skarga kasacyjna ocenia w związku z generalnym unormowaniem art. 19 ustawy o podatku VAT a także w nawiązaniu do przepisów art. 33 ust. 1 i 2 tejże ustawy, choć te nie były w postępowaniu administracyjnym stosowane.
Zarzut w obszarze przywołanego par. 50 ust. 4 pkt 2 /cyt./ rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. skonstruowany, sprecyzowany i przedstawiony został w rozpoznanej skardze kasacyjnej w oparciu o tezę naruszenia w tym przedmiocie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem strony rzeczone unormowanie materialnoprawne niezgodne jest z wymienionymi przepisami Konstytucji stanowiącymi o rozporządzeniach i upoważnieniach ustawowych do wydawania rozporządzeń oraz o nadkładaniu podatków i innych danin publicznych.
Z tych powodów wnoszący skargę kasacyjną uważa, że zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 spowodowało skutki prawne w postaci nieuzasadnionego obciążenia strony odpowiedzialnością za brak kopii faktur u jej kontrahenta a w rezultacie - pozbawiło ją prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Powyższy zarzut zastosowania prawa, które, zdaniem wnoszącego kasację, naruszać miało art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest niezasadny.
Przede wszystkim pokreślić należy, że przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nigdy nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny.
Wręcz przeciwnie - w wyroku z dnia 16.06.1998 r. /U 9/97/ jak również w wyroku z dnia 11.12.2001 r./SK 16/00/ Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11.12.2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji.
Stanowisko to zostało podtrzymane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. /K 24/03/, na który w sprawie niniejszej powoływała się /również/ strona skarżąca. Z uwagi na to, że rozpatrywany zarzut kasacyjny strona uzasadniła /także/ w związku z art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślić w szczególności należy, że przytoczone wyroki Trybunału Konstytucyjnego stwierdziły zgodność analogicznych /do rozważanego obecnie/ przepisów rozporządzeń z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. /K 24/03/ kwestionuje wprawdzie konstytucyjność /podobnego/ przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, ale czyni to w stanie prawnym obowiązywania art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodanym przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4.12.2002 r. zmieniającej wyżej wymienioną ustawę /Dz.U. nr 213 poz. 1803/, którego niekonstytucyjność w powołanym wyroku Trybunał również ustalił i ocenił. Jak już natomiast podniesiono, w wyroku z dnia 27.04.2004 r. Trybunał Konstytucyjny podtrzymywał stanowisko prawne wyrażone w wyrokach z 16.06.1998 r. i 11.12.2001 r.
Innych, aniżeli rozważony, zarzutów co do stosowania i wykładni par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności w związku z ewentualnym naruszeniem określonych standardów wynikających z art. 2 Konstytucji, strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie precyzuje i nie przedstawia, zaś zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi sformułowanymi i zaprezentowanymi w skardze zgodnie z wymogami art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.