Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. I SA/Wr 667/04, wydanym na posiedzeniu niejawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Adama D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2004 r. (...), utrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. w W. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 12.889,30 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; dalej cyt.: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż ksiądz Adam D. uzyskał w 1997 r. kwotę 47.000 zł jako gratyfikację za pracę przy organizacji 46 Kongresu Eucharystycznego. Kwota ta pochodziła ze środków (...) Kurii Metropolitalnej. Z protokołu przesłuchania świadka ks. kard. Henryka G. z dnia 5.11.2003 r. wynikało, że ks. Adam D. otrzymał środki finansowe na przygotowanie wyżej wskazanego Kongresu w kwocie 20.000 USD, rozliczył się z części środków finansowych, przedkładając sprawozdanie o poniesionych wydatkach, Niewykorzystane środki finansowe wysokości 47.000 zł mógł przeznaczyć na własne, indywidualne potrzeby, po uprzednim zgłoszeniu Metropolicie (...). Ks. Adam D. zgłosił niewykorzystaną kwotę 47.000 zł i otrzymał ją jako gratyfikację za ciężką pracę związaną z przygotowaniem 46 Kongresu Eucharystycznego. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, przedmiotowa kwota nie stanowiła przychodu z opłat otrzymanych w związku z pełnionymi funkcjami charakterze duszpasterskim. Kwotę 47.000 zł uznano, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, jako przychód z "innych źródeł" podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej obowiązującej za dany rok podatkowy. Decyzją z dnia 11.12.2003 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. określił Adamowi D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 12.889,30 zł, którą na skutek wniesionego odwołania utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2004 r. (...).
Rozpatrując skargę od ww. decyzji organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle ustaleń zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa kwota pieniężna nie może być traktowana jako przychód z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim i tym samym podlegać opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego w formie ryczałtu, na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych /Dz.U. nr 124 poz. 552 ze zm.; cyt. dalej: rozporządzenie MF w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych/. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem pełnienia funkcji duszpasterskich /o których stanowi powoływane rozporządzenie Ministra Finansów/, zasadne było, zdaniem Sądu, sięgnięcie do potocznego rozumienia tego określenia, definiowanego jako "działalność kościoła polegająca na głoszeniu zasad wiary i celebrowaniu liturgii" oraz odpowiednie odwołanie się do Kodeksu prawa kanonicznego. Według Sądu, uzyskane przez skarżącego przychody w żadnej mierze nie mieszczą się w tak sformułowanych funkcjach duszpasterskich, zwłaszcza jeżeli uwzględni się jednoznaczny cel, któremu miały służyć owe środki. Mieszczą się one natomiast w pojęciu przychodów z innych źródeł /jak bowiem stanowi przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, a przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje /subwencje/ inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach/. Przedmiotowy przychód uzyskany przez skarżącego, określany jako gratyfikacja, może być traktowany jako swoista nagroda i mieści się w zdefiniowanym wyżej ustawowym pojęciu przychodu z innych źródeł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również wskazywanych przez stronę skarżącą uchybień w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie było uzyskanie dowodu w trakcie prowadzonego postępowania wszczętego z urzędu wobec Adama D., postanowieniem z dnia 20.08.2003 r. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie opodatkowania dochodów za 1997 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. Dowodem tym był protokół sporządzony w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka ks. kard. Henryka G. w dniu 5.11.2003 r. Przesłuchania dokonano na wniosek ks. Adama D. i był przy nim obecny pełnomocnik strony, który został pouczony: /1/ o prawie brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, /2/ że strona może zadawać pytania świadkowi oraz składać wyjaśnienia. Nietrafny jest zatem zarzut pełnomocnika strony, że strona została pozbawiona prawa uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w przesłuchaniu świadka. Przedmiotowe postępowanie prowadzone było tylko i wyłącznie w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania kwoty 47.000 zł uzyskanej przez skarżącego w 1997 r. Sąd uznał za nietrafny zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że przedmiotowy protokół nie stanowi dowodu w sprawie, ponieważ został pozyskany w sposób niezgodny z przepisami prawa. W przedmiotowej sprawie takim dowodem, zgodnie z art. 180 par. 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: Ordynacja podatkowa/, był dowód z przesłuchania świadka ks. kard. Henryka G., przeprowadzony na wniosek strony. Zdaniem Sądu, zasadne było stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowe przesłuchanie świadka stanowi istotny dowód w sprawie, gdyż stanowiło potwierdzenie uzyskania przez podatnika kwoty 47.000 zł, zaś potwierdzenie tego faktu nie wymagało przeprowadzania dodatkowych dowodów ze strony organu podatkowego, gdyż okoliczność ta została w sposób wystarczający udowodniona.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA we Wrocławiu, wniósł Adam D. /zastępowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: /1/ art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż kwota otrzymana przez stronę skarżącą stanowi przychód z "innych źródeł"; /2/ par. 1 ust. 1 rozporządzenie MF w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż kwoty otrzymane w związku z przygotowaniem Kongresu Eucharystycznego nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ryczałtu; /3/ art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak jego zastosowania, tj. nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnień co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia; /4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego w sposób rażący narusza przepisy proceduralne, tj. art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 2, art. 190 par. 2 Ordynacji podatkowej /wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz ponowne rozpatrzenie sprawy przez WSA we Wrocławiu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono, że kwota 47.000 zł otrzymana przez ks. Adama D. w związku z przygotowaniami Kongresu Eucharystycznego stanowi przychody, o których mowa w par. 1 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych, a w związku z tym podlega opodatkowaniu na zasadach ryczałtu, a nie na zasadach ogólnych uregulowanych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, analiza art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przepis ten - poprzez zawarcie sformułowania "w szczególności" - nie rozstrzyga ostatecznie, co jest przychodem z tego źródła, a jedynie podaje przychody o charakterze przykładowym i stanowi wskazówkę co do kierunku interpretacji pojęcia przychody z "innego źródła", a w szczególności wskazuje na wspólną cechę, tj. brak ekwiwalentności świadczeń. W rozpatrywanym przypadku, zdaniem strony, nie sposób twierdzić, żeby ekwiwalentne świadczenie "za ciężką pracę" mogło stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisów art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przedmiotowej sprawie otrzymanie kwoty 47.000 zł ma zupełnie innych charakter prawny aniżeli świadczenia wymienione przykładowo w powołanym przepisie prawa. Kwoty tej w szczególności nie można zaliczyć do nagrody w rozumieniu ww. przepisu, gdyż na gruncie powołanej ustawy przez nagrody należy rozumieć świadczenia związane z uczestnictwem w różnego rodzaju grach, konkursach itp. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak podkreślił sam Sąd, kwota powyższa stanowiła ekwiwalent /gratyfikację/ za ciężką pracę przy organizacji Kongresu Eucharystycznego.
Powołując się na par. 1 ust. 1 ww. rozporządzenia, stwierdzono, że kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie jest ustalenie zakresu pojęcia zawartego w powołanym rozporządzeniu, tj. "funkcji o charakterze duszpasterskim związanych z misjami, rekolekcjami oraz innymi posługami religijnymi". Zdaniem strony, nie sposób zaprzeczyć, że odbywające się kongresy eucharystyczne, w tym 46 Kongres Eucharystyczny, który odbył się we Wrocławiu, mają charakter rekolekcyjny. Zatem branie w nim przez osobę duchowną czynnego udziału i udzielenia posług religijnych różnego rodzaju oraz jego przygotowywania, jest bez wątpienia pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim związanym z rekolekcjami, co mieści się zarówno w rozumieniu potocznym funkcji duszpasterskich, jak również w Kodeksie prawa kanonicznego. Podkreślono, że istotnym w przedmiotowej sprawie jest również fakt, iż powołany przepis par. 1 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych nie różnicuje opłat otrzymywanych w związku z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim na czynności czysto religijne, tj. samo wykonywanie posługi religijnych, oraz na czynności przygotowawcze do świadczenia tych posług o różnym charakterze, które miałyby zostać wyłączone z opodatkowania na zasadach objętych ww. rozporządzeniem. Należy zatem stwierdzić, że wszelkie przychody osób duchownych otrzymywane w związku z pełnioną funkcją o charakterze duszpasterskim /zarówno czysto religijne, jak i organizacyjne/ na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia opodatkowane są na zasadach ryczałtu, dlatego też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznać należy za chybione, tym bardziej, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, jakie były przesłanki dla przyjętej wykładni przepisów prawa.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku całkowicie zabrakło "wyjaśnienia" dlaczego kwota otrzymana przez stronę za prace związane z organizacją Kongresu Eucharystycznego /mającego bez wątpienia charakter duszpasterstwa/ i w sytuacji, gdy strona podlegała opodatkowaniu na zasadach ryczałtu miałaby zostać wyłączona spod regulacji przepisów par. 1 ust. 1 rozporządzenia, co bezsprzecznie wskazuje na naruszenie powołanego przepisu 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Strona postawiła również zarzut, że wyrok wydany w przedmiotowej sprawie narusza treść art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, kiedy oparta ona została na błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz w sytuacji rażącego naruszenia procedury podatkowej przez organy podatkowe obu instancji, tj. art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 2, art. 190 par. 2 Ordynacji podatkowej. W tych ramach podkreślono przede wszystkim niewydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka pozyskanego w toku postępowania w innej sprawie /wszczętym przed dniem postępowania w niniejszej sprawie/ i nieprzesłuchanie świadka w niniejszym postępowaniu z udziałem strony, w którym należy badać inne okoliczności.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdyby stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżony wyrok został wydany w trybie uproszczonym, a więc w składzie jednego sędziego na posiedzeniu niejawnym, co wynika z sentencji wyroku. Jednakże uzasadnienie wyroku nie zawiera i nie wyjaśnia pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co narusza niewątpliwie 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnień co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jest wystarczające do uznania, że doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W szczególności nie wskazano, na jakiej podstawie prawnej doszło do zastosowania w rozpatrywanym przypadku trybu uproszczonego. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym w sytuacjach, o których mowa w art. 119 pkt 1 i 2 oraz art. 121 w związku z art. 55 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie zamiarem Sądu było najprawdopodobniej rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ww. ustawy. Nic bowiem nie wskazuje żeby w sprawie można było rozpoznać sprawę w tym trybie na podstawie art. 119 pkt 1 lub art. 121 w związku z art. 55 par. 2 ww. ustawy.
Jeżeli jednak zamiarem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu było rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ww. ustawy, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy wniosek strony skarżącej, to przed rozpoznaniem sprawy w tym trybie, konieczne było zawiadomienie o złożeniu tego wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w W., który mógł w terminie czternastu dni od doręczenia mu zawiadomienia o złożeniu wniosku zażądać przeprowadzenia rozprawy. Dopiero w przypadku, kiedy żadna ze stron nie zgłosiłaby żądania przeprowadzenia rozprawy, sprawa mogła zostać rozpoznana w trybie uproszczonym.
Uwzględniając z kolei zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego w sposób rażący narusza przepisy proceduralne, tj. art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 2, art. 190 par. 2 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że wprawdzie Ordynacja podatkowa w art. 180 par. 1 przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej, np. art. 123 par. 1 bądź art. 187. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w innym postępowaniu, jeżeli nie dopuszczono tego dowodu w nowym postępowaniu. Taki dowód musi być ponadto w postępowaniu podatkowym ponowiony, zwłaszcza jeżeli świadek poprzednio zeznawał przynajmniej częściowo na inne okoliczności. W realiach rozpatrywanej sprawy powoływanie się na dowód z zeznań świadka /ks. kardynała Henryka G./ mogło nastąpić dopiero po złożeniu tych zeznań /przy zastosowaniu pozostałych formalnych rygorów/ na okoliczności z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż poprzednio świadek ten był przesłuchiwany w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów ks. Adama D. z art. 20 ust. 3 ww. ustawy.
Z uwagi na to, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku zostały skutecznie podważone, nie można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Przedwczesne bowiem w tym stanie sprawy jest rozpatrywanie zawartej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. /1/ art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż kwota otrzymana przez stronę skarżącą stanowi przychód z "innych źródeł"; /2/ par. 1 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż kwoty otrzymane w związku z przygotowaniem Kongresu Eucharystycznego nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ryczałtu.
Warto jednak zauważyć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności konieczne będzie ustalenie, jaki był status ks. Adama D. w 1997 r. jako podatnika, w szczególności, czy sporna kwota stanowiła realizację posługi duszpasterskiej w ramach ryczałtu ustalonego temu podatnikowi decyzją (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. w W. z dnia 7 lutego 1997 r. (...) o ustaleniu ryczałtu w podatku dochodowym, wydaną na podstawie par. 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych oraz art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.