Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. 1/III SA 3356/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. i odsetek od nadpłaty. Ponadto Sąd odrzucił skargę Edwarda Stefana K. w zakresie dotyczącym zwrotu kosztów egzekucyjnych.
Powyższe rozstrzygnięcie powstało na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:
Edward Stefan K. prowadzący Biuro Handlowo-Usługowe w S. złożył za styczeń 2000 r. deklarację VAT-7, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.777 zł. Wobec braku wpłacenia tej kwoty do dnia 25 lutego 2000 r. Urząd Skarbowy w S. w dniu 17 marca 2000 r. wystawił tytuł wykonawczy na kwotę 41.763 zł, na podstawie którego w dniu 28 kwietnia 2000 r. ściągnięto przedmiotową zaległość wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.099,60 zł.
Następnie Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2000 r. oraz za okres od stycznia i lutego 2001 r. w wyniku którego w dniu 17 lipca 2002 r. wydał decyzję (...) stwierdzającą nadpłatę za styczeń 2000 r. w kwocie 41.777 zł. oraz decyzję (...), W której określił zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie 12.438 zł. oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 9.603,50 zł. Pozostałe decyzje za ww. okres dotyczyły zmiany nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
Po wydaniu tych decyzji skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i grudzień 2001 r. oraz za luty, marzec, maj i czerwiec 2002 r. W wyniku złożenia tych dokumentów powstała zaległość w łącznej kwocie 5.441 zł. Ponadto skarżący złożył deklarację PIT-5 za czerwiec 2002 r., z której wynikało zobowiązanie do zapłaty w wysokości 2.216,30 zł.
Izba Skarbowa w O. postanowieniem z dnia 20 listopada 2002 r. (...) uchyliła postanowienie Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 sierpnia 2002 r. i orzekła o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 44.876,60 zł. /należność główna 41.777 zł i odsetki 3.099,60 zł./ na poczet zaległości:
- w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2002 r. /według deklaracji PIT-5/ w kwocie 2.216,30 zł.;
- w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie 12.438 zł.;
- w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień w kwocie 12.438 zł. oraz za luty, marzec, maj i czerwiec 2000 r. kwocie 5.441 zł.
Izba Skarbowa w O. rozstrzygająca sprawę wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej niezależnie od tego czy podatnik dokonał zapłaty dobrowolne czy też należność została ściągnięta w drodze egzekucji. Natomiast w myśl art. 72 par. 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Wobec powyższego za nadpłatę należało przyjąć kwotę należności głównej w wysokości 41.777 zł. oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 3.099,60 zł., razem 44.876,60 zł. Zgodnie zaś z art. 75 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Zaliczenie to następuje z chwilą powstania nadpłat. O momencie zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowe decyduje bowiem moment jej powstania, a więc moment uiszczenia nienależnego podatku lub w kwocie wyższej od należnej, a nie moment w którym ją stwierdzono.
Wobec faktu, że zaległość wynikająca z deklaracji za styczeń 2000 r. została ściągnięta w drodze egzekucji w dniu 28 kwietnia 2000 r., to zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za maj 2000 r. winno nastąpić z dniem jej powstania, tj. 28 kwietnia 2000 r. Skoro termin płatności podatku za maj 2000 r. jeszcze nie upłynął, a kwota nadpłaty przewyższa należność za ten miesiąc, to naliczanie odsetek w takim przypadku jest bezzasadne. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 za inne miesiące, bowiem i w tym przypadku naliczanie odsetek jest bezzasadne.
W skardze do Sądu, od opisanego postanowieniu, Edward Stefan K. zarzucił, iż zapadło ono z naruszeniem przepisów art. 77 par. 2 i art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że Izba Skarbowa nie wykazała z jakich przyczyn od istniejącej nadpłaty do dnia w którym zaistniała możliwość zaliczenia jej na zaległości podatkowe bądź na bieżące zobowiązania podatkowe nie należą się skarżącemu odsetki od nadpłaty. Dodatkowo jeszcze należy zwrócić uwagę na fakt, iż skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym pismo w dniu 3 marca 2000 r., w którym wnosił o wstrzymanie egzekucji ze względu na złożone deklaracje VAT /m.in./ za styczeń i luty 2000 r. Jeżeli pismo to wzbudzało wątpliwości to należało postąpić zgodnie z art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w powołanym wyżej przepisie wynika także z przepisu art. 121 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Mając powyższe na względzie, Sąd I instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżone postanowienie.
Od powyższego wyroku w części dotyczącej pkt 1 skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucając rażące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 74 par. 1 pkt 1, art. 75 oraz art. 77 par. 2 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku przez ich błędną wykładnię, co polegało na nieuzasadnionej błędnej - w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - kwalifikowaniu momentu powstania oprocentowania nadpłaty podatku oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.
W oparciu o powyższe zarzuty domagano się o uchylenie zaskarżonego wyroku w części rozstrzygniętej w pkt 1 jego sentencji i oddalenie skargi w tym zakresie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skoro termin płatności zaległości podatkowej jeszcze nie upłynął, a kwota nadpłaty przewyższa należność, to naliczanie odsetek jest bezzasadne. Tu dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie zaś do art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Dlatego też organ podatkowy II instancji uznał, że w sytuacji, w której w momencie powstania nadpłaty nie zaistniała jeszcze zaległość podatkowa nie ma podstawy do naliczania odsetek ani od zaliczanej nadpłaty, ani od zaległości. Naliczenie, a następnie takie wzajemne rozliczanie /"zniesienie się odsetek"/ odsetek rozmijałoby się z treścią i celem unormowania z art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo uzasadniają okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nadpłata powstała w dniu 28 kwietnia 2000 roku, kiedy to wyegzekwowano od podatnika kwotę 41.763 zł z należnymi odsetkami. Zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych za miesiąc maj 2000 r., lipiec i grudzień 2001 r., luty, marzec, maj i czerwiec 2002 r. winno nastąpić - zgodnie z art. 75 par. 1 O.p. - z dniem jej powstania, tj. właśnie 28 kwietnia 2000 r. Należy odróżnić moment powstania nadpłaty oraz sytuacje, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Te kwestie normują art. 74 i art. 77 O.p. W sprawie niniejszej skarżący starał się dowieść, że wyegzekwowana w dniu 28 kwietnia 2000 r. kwota była zobowiązaniem nienależnym, dlatego oprocentowanie przysługuje mu od dnia jej ściągnięcia. Nie można zgodzić się z takim poglądem, gdyż zgodnie z art. 21 par. 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w par. 1 pkt 1 tego artykułu, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zatem wykazany w deklaracji za styczeń 2000 r. podatek był należny i zgodnie z prawem został ściągnięty w toku egzekucji. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo podkreśla, że dopiero wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy w dniu 17 lipca 2002 r. wydał decyzję o stwierdzeniu nadpłaty i od tego momentu można mówić o nienależnym podatku za miesiąc styczeń 2000 r. i o momencie, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Oprocentowanie spornej części nadpłaty przysługiwałoby, gdyby organ podatkowy w terminie do 17 sierpnia 2002 r. nie zwrócił nadpłaty /to jest 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 77 par. 2 pkt 2 lit. "a" O.p. Skoro zaś w tym czasie nadpłata została zaliczona w trybie art. 273 O.p., to nie ma podstaw do jej oprocentowania. Zaznaczyć należy, iż w dniu wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty /17 lipca 2002 r./ istniały zaległości za miesiąc maj 2000 r., lipiec i grudzień 2001 r., luty, marzec i maj 2002 r. oraz bieżące zobowiązania za czerwiec 2002 r. w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. Te okoliczności oraz ich prawna kwalifikacja dokonana w postępowaniu podatkowym były wskazywane zarówno w postanowieniu Izby Skarbowej jak i odpowiedzi na skargę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Edward Stefan K. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 par. 1 pkt 1, art. 75, oraz art. 77 par. 2 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie kasacyjna kontrola wyroku jest szczególnie utrudniona, bowiem Sąd I instancji w swoim wyroku nie dokonał wykładni wymienionych przepisów.
Dokonanie wykładni przepisów o nadpłacie może nastąpić na tle konkretnego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie strona jako podatnik podatku od towarów i usług złożył deklarację podatkową, co w świetle art. 21 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest podatkiem do zapłaty. W związku z tym organy podatkowe było uprawnione do wystawienia na podstawie deklaracji podatnika wystawienia tytułu egzekucyjnego i dokonania ściągnięcia zaległości podatkowych. Następnie organy podatkowe na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej wydały decyzję w której określiły zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości i stwierdziły nadpłatę. W terminie miesiąca od wydania decyzji organ I instancji wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych /76 par. 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej/. Stosując wykładnię systemową i celowościową brak jest podstaw aby od daty wyegzekwowania wykazanego w deklaracji podatkowej podatku naliczać odsetki. Zgodnie z treścią art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłata polega zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Brak jest w tej sytuacji podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa już z chwilą wymagalności zaległości podatkowej /por. D. Malinowski. Glosa do wyroku WSA z dnia 26 marca 2004 r., III SA 1385/03 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 1 str. 45/.
Z tych względów należało uznać, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzec jak w sentencji.