Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Teresy B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 sierpnia 2002 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe męża w podatku zryczałtowanym dochodowym za okresy od 1 stycznia do 30 czerwca 1995 r. i od 1 stycznia do 30 czerwca 1996 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, iż w związku z dokonaniem czynności egzekucyjnej /zajęcia wierzytelności Edwarda B./ w dniu 5 maja 2000 r. przedawnienia zobowiązania podatkowego Edwarda B. nastąpiłoby z dniem 6 maja 2005 r. Ponadto wywiódł, iż zgodnie z przepisem art. 332 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Sądu treść powołanego przepisu nie pozostawia żadnej wątpliwości, przepisy której ustawy; Ordynacji podatkowej czy o zobowiązaniach podatkowych, należy stosować przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstała przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa - tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r. Ustawą mającą zastosowanie w tych sprawach jest ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania w tych sprawach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.
W związku z tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego Edwarda B. nastąpi najwcześniej z dniem 6 maja 2005 r. to wydanie przez Izbę Skarbową w O. w dniu 27 sierpnia 2002 r. decyzji o odpowiedzialności Teresy B. za zaległości podatkowe męża Edwarda B. nie nastąpiło z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec treści przepisu art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa bezzasadny jest zarzut skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 70 i art. 118 tejże ustawy.
Sąd wyjaśnił, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością samoistną. Nie jest to odpowiedzialność ze stosunku prawnopodatkowego lecz odpowiedzialnością za cudzy dług, a decyzja orzekająca o tej odpowiedzialności ma charakter decyzji konstytutywnej. Warunkiem wydania tej decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego podatnika. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika jest dodatkowym zabezpieczeniem możliwości uzyskania przez skarb państwa należnych podatków. Odpowiedzialność osoby trzeciej może powstać dopiero w momencie doręczenia jej decyzji organu podatkowego. Dla powstania przesłanek prawnych odpowiedzialności osób trzecich niezbędne jest ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego i zachodzi konieczność przymusowej realizacji obowiązku.
Sąd stwierdził, że w myśl art. 41 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa, a zaległości te podlegają zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków. W sprawie niniejszej zaległości podatkowe Edwarda B. dotyczą okresów od stycznia do czerwca lat 1995 i 1996. Małżeństwo stron - jak wynika ze skargi - trwa w dalszym ciągu.
Niekwestionowane przez skarżącą jest to, że ustawowa wspólność majątkowa zniesiona została z dniem 9 sierpnia 1996 r. Zgodnie z przepisami par. 13 ust. 1 i 2 i par. 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych jak i z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik miał obowiązek obliczania za każdy miesiąc zryczałtowanego podatku dochodowego i wpłacania go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego, a za miesiąc grudzień - do dnia 31 stycznia po upływie roku podatkowego. Nadto podatnik miał obowiązek składania i formacji o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze roku podatkowego w terminie do 31 lipca każdego roku podatkowego, a po upływie roku podatkowego do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego podatku zryczałtowanego w terminie do 31 stycznia następnego roku.
Przepis art. 30 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stanowił, iż jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego, bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania.
W świetle przepisów powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów obowiązek podatkowy Edwarda B. wynikał z mocy przepisów prawa i powstał przed dniem 9 sierpnia 1996 r. czyli przed zniesieniem ustawowej wspólności majątkowej pomiędzy nim a skarżącą. W takim stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji na podstawie art. 41 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych o odpowiedzialności Teresy B. za zobowiązania podatkowe męża.
Odpowiedzialność małżonków za zobowiązania podatkowe jest solidarna, a zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z majątku objętego wspólnością ustawową. Przy takim uregulowaniu ustawowym przyjąć należy, że o zakresie możliwości zaspokajania wierzyciela decyduje stan majątku wspólnego z chwili powstania i wymagalności zobowiązania podatkowego.
Zniesienie ustawowej wspólności majątkowej po powstaniu zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności małżonka za zaległości podatkowe współmałżonka.
W takiej sytuacji uchybieniem organu podatkowego jest niezamieszczenie w decyzji zapisu, iż odpowiedzialność małżonka ograniczona jest do wartości majątku wspólnego lecz nie jest to uchybienie mogące skutkować uchyleniem decyzji. Wierzyciel może bowiem wskazać przedmiot, z którego należy prowadzić egzekucję, a dłużnikowi w postępowaniu egzekucyjnym przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów na wypadek, gdy skierowanoby egzekucję do majątku, z którego prowadzić jej nie można.
Ponieważ małżonek odpowiadający za zaległości podatkowe współmałżonka nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązania podatkowe lecz za dług podatnika /współmałżonka/, to przy uwzględnieniu jego solidarnej odpowiedzialności, organ podatkowy miał obowiązek orzec o odpowiedzialności za dług istniejący w momencie orzekania. Izba Skarbowa uwzględniła dokonane wpłaty na poczet zaległości podatkowych Edwarda B. i w konsekwencji uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekła merytorycznie o obowiązku zapłaty faktycznie istniejącego długu - w odniesieniu do Teresy B. Nie można zatem uznać za trafny poglądu skarżącej, iż Izba Skarbowa uchybiła zasadzie trwałości decyzji administracyjnej, gdyż Izba Skarbowa nie określiła wysokości zobowiązania podatkowego lecz orzekła o odpowiedzialności małżonka za dług, którego wysokość ustaliła na dzień orzekania.
Sąd nie dopatrzył się także okoliczności, które czyniłyby zasadnym zarzut naruszenia przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Sądu Izba Skarbowa dokonała ustaleń w przedmiocie sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej. Ustalenia te poddała analizie i rozpatrzyła je w granicach zakreślonych treścią przepisu art. 40 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa rodzinnego nie jest tożsame z zasadami współżycia społecznego. W sprawie niniejszej trudno dopatrzeć się okoliczności, które przemawiałyby za odstąpieniem od orzekania o odpowiedzialności Teresy B. za zobowiązania podatkowe jej małżonka, zwłaszcza, że odpowiedzialność ta ograniczona jest do majątku wspólnego, a zadłużenie podatnika nastąpiło w latach 1995 i 1996.
Sąd nie stwierdził także, by Izba Skarbowa dopuściła się naruszenia przepisu art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa w takim zakresie, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Twierdzi, że naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 40 i nast. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i art. 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nastąpiło w sposób pośredni, natomiast naruszenie procedury - art. 316 Kpc w zw. z art. 106 par. 3 i par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest oczywiste.
Mając na względzie przytoczone podstawy kasacji wniósł:
- o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia,
- o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 sierpnia 2002 r. i poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 kwietnia 2002 r.,
- o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów na rzecz skarżącej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że na podstawie zebranego materiału, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe jej męża w zryczałtowanym podatku dochodowym. Tymczasem prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 kwietnia 2004 r. umorzone zostały te zaległości. Oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 sierpnia 2002 r. niewłaściwie zastosowano, na niekorzyść skarżącej, przepisy o jej odpowiedzialności za długi męża, ponieważ zadłużenie już nie istniało, a jednocześnie z nieznanych przyczyn, pominięto przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności - art. 10 tej ustawy, które umożliwiły umorzenie należności podatkowych w interesie skarżącej i jej męża. Zaskarżony wyrok jest niezgodny ze stanem faktycznym i prawnym.
Twierdzi, że z chwilą umorzenia zaległości podatkowych Edwarda B., decyzje obciążające odpowiedzialnością żonę wymienionego stały się bezprzedmiotowe.
`Naruszenie przepisów postępowania nastąpiło przez to, że nie przeprowadzono dowodu z dokumentu, jakim niewątpliwie jest wymieniona decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych /art. 105 i art. 106 par. 3 i par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 316 Kpc/. W tym miejscu wskazane jest uwzględnienie przedstawionego przypadku naruszenia przepisów procedury, ponieważ skarżąca nie ponosi żadnej winy za to, że w odpowiednim czasie, czyli na rozprawie, nie zgłosiła odpowiednich zastrzeżeń do postępowania dowodowego, ponieważ: nie jest prawnikiem, pracuje w kancelarii notarialnej i z przyczyn od niej niezależnych nie mogła być na posiedzeniu Sądu w dniu 18 maja 2004 r., zwłaszcza, że w zawiadomieniu o terminie posiedzenia Sądu wyraźnie zaznaczono, iż stawiennictwo skarżącej nie jest w tym przypadku obowiązkowe. Ponadto skarżąca była wręcz przekonana, że decyzja dotycząca umorzenia zaległości podatkowych znajduje się w aktach sądowych i jej skarga zostanie uwzględniona /art. 105 ostatnie zdanie, ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez:
- błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany,
- niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Sąd to dwa odrębne sposoby naruszenia prawa, co wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 40 i następne ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych praktycznie nie wskazał konkretnego przepisu, gdyż art. 40 ustawy zawiera cztery ustępy i każdy reguluje inną sytuację ponadto użyte przez autora skargi sformułowanie "i następne" z całą pewnością nie jest wskazaniem przepisów naruszonych przez Sąd. Nie wskazano również na czym naruszenie prawa miałoby polegać /błędna interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie/.
Identycznie rzecz się ma odnośnie zarzuconego Sądowi I instancji naruszenia art. 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej "pośredniego" naruszenia przepisów prawa materialnego nie ma uzasadnionych podstaw.
Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd przepisów procesowych.
Powołany przepis art. 316 Kpc w ogóle nie znajdował zastosowania w postępowaniu zakończonym zaskarżonym wyrokiem, a zatem nie mógł być naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez Sąd art. 106 par. 3 i 5 ustawy p.p.s.a. należy przypomnieć, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Sąd może dopuścić z inicjatywy strony lub z urzędu dowodów z dokumentu jeżeli stwierdzi, że w postępowaniu administracyjnym nie zostały rozpatrzone wszystkie dowody, jednakże dowód ten musi pozostawać w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem postępowania administracyjnego było orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W dacie wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji, tj. w dniu 27 sierpnia 2002 r. nie istniała decyzja stwierdzająca umorzenia zaległości podatkowych na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. Decyzja o umorzeniu tych należności została wydana w dniu 27 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że organ podatkowy przenosząc odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z Edwarda B. na jego małżonkę w żaden sposób nie naruszył prawa. Przedstawienie decyzji o umorzeniu należności publicznoprawnych wobec Edwarda B. Sądowi nie mogło zmienić tej oceny.
W tej sytuacji skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.