Uzasadnienie
Wyrokami z 5 maja 2004 r. I SA/Po 366/02 i I SA/Po 365/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi Marka G. i Bożeny G. na decyzje Izby Skarbowej w Z. z 3 stycznia 2002 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
Z uzasadnienia obu wyroków wynikało, że w 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w Z. przeprowadził kontrolę źródeł przychodów, z których małż. G. finansowali wydatki ponoszone w latach 1996-1999.
W efekcie kontroli ustalone zostało, że wydatki podatników w roku 1996 r. przekroczyły ich dochody o 96.220,90 zł - po 48.110 zł na każde z małżonków. Do przychodów z ujawnionych źródeł Inspektor, a następnie Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym, zaliczyli przychody z działalności wykonywanej osobiście przez Marka G., z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez Bożenę G., z działalności gospodarczej s.c. "G." i z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.
Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatników o uzyskanych zyskach z obrotu świadectwami NFI, a to z braku jakichkolwiek dowodów świadczących o dokonywaniu tego rodzaju transakcji i posiadaniu środków finansowych na inwestycje w Fundusze. Małż. G. nie dysponowali oszczędnościami pochodzącymi z lat wcześniejszych.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżone decyzje nie naruszały prawa materialnego, ani zasad postępowania podatkowego. Na podatnikach ciążyło wykazanie, że poniesione wydatki znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych.
Postawiony w skardze zarzut, że organy podatkowe domagały się od nich wykazania źródła pochodzenia określonych przychodów pozbawiony był podstaw prawnych Są uznał za nieuzasadniony.
Organy podatkowe wypełniły swój obowiązek gromadząc materiały dowodowe w sposób pozwalający na rozpoznanie sprawy. To strony powołały się na fakty i okoliczności, którym organy obu instancji nie dały wiary, ponieważ nie zostały nawet uprawdopodobnione.
Skarżący domagali się uznania, że w okresie poprzedzającym rok 1996 zgromadzili majątek znacznej wartości. Tej okoliczności nie potwierdził zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, z którego wynikało, że wydatki w okresie 1992-1995 również przekraczały uzyskiwane przychody.
Organy podatkowe w sposób szczegółowy dokonały analizy możliwości uzyskiwania przez skarżących dochodów w latach 80-tych i na początku lat 90-tych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazały, że wyjazdy Marka G. za granicę, nie mogły być w 1996 r. źródłem znacznego majątku, na co powoływał się skarżący. W toku postępowania nie został przedstawiony żaden dowód potwierdzający fakt, że wyjazdy miały charakter zarobkowy oraz wyjaśniający w jaki sposób przechowywano /ewentualne/ uzyskane środki, chroniąc je przed znaczną, w pierwszej połowie lat 90-tych, inflacją.
Ponadto nie znajdowały uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia skarżącego o zyskach uzyskanych z prowadzenia przez niego działalności handlowej na bazarze, a także z handlu samochodami oraz inwestycji w świadectwa udziałowe NFI. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów z tych źródeł, organy podatkowe dokonały trafnych ustaleń na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.
Nie był zasadny zarzut strony co do powierzchowności oceny tego materiału. Organy podatkowe dokonały oceny, zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Strony miały zapewnioną możliwość czynnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu oraz zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się odnośnie przedstawionych dowodów i materiałów. Znając całość zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżący nie wskazali, przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, żadnych nowych materiałów i dowodów, które mogły wpłynąć na zmianę ustaleń dokonanych w toku postępowania wyjaśniającego.
W skargach kasacyjnych od obu opisanych wyroków Marek i Bożena małż. G. wnieśli o ich uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokom zarzucili naruszenie przepisów postępowania przez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów skarżących, a w szczególności zarzutu naruszenie przez organy podatkowe art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapoznanie stron z całością materiałów sprawy przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.
W uzasadnieniach skarg kasacyjnych /jednobrzmiących/ ich autor wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcia były wadliwe bowiem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów stawianych przez stronę skarżącą; rozpatrzył jedynie zarzuty natury merytorycznej co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz ustosunkował się do zarzutu przedawnienia. Całkowicie pominął zarzut natury formalnej podnoszony przez skarżących w trakcie postępowania, a dotyczący naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy I instancji.
W postępowaniu kontrolnym organ I instancji /Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z./ nie zapoznał strony przez wydaniem decyzji ustalającej z całością zgromadzonego materiału. Dopiero w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa zobowiązała organ I instancji do zapoznania strony z całością materiałów zgromadzonych w sprawie. Praktyka taka nie znajdowała żadnego wsparcia normatywnego. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten należało interpretować w sposób bezwzględny i nie było możliwości jakichkolwiek od niego odstępstw. Pozbawienie stron możliwości zapoznania się z materiałami sprawy stanowiło naruszenie zasady ich czynnego udziału w każdym stadium postępowania i stanowiło podstawę uchylenia decyzji podatkowych. Uchybienie takie nie mogło być naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, co uczyniła Izba Skarbowa w Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonych wyrokach mimo, iż przytaczając stan sprawy dostrzegł /str. 4/ zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej to jednak w rozstrzygnięciu nie odniósł się do niego i całkowicie go pominął.
Odpowiadając na skargi kasacyjne Marka i Beaty G. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o ich oddalenie i zasądzenia od skarżących kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wskazał, iż skargi kasacyjne nie wypełniają dyspozycji art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie zwrócił uwagę na fragmenty uzasadnień wyroków odnoszące się do oceny udziału stron w postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi kasacyjne Marka i Beaty G. na uwzględnienie nie zasługiwały.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:
- naruszeniu /przez WSA/ przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Równocześnie art. 176 Prawa o postępowaniu... stanowi, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Skargi kasacyjne małż. G. dalece tym wymaganiom nie odpowiadały.
Wskazanie podstawy kasacyjnej nie mogło ograniczać się do przytoczenia /niepełnego/ treści art. 174 pkt 2 Prawa... i powołaniu przepisu prawa procesowego mającego zastosowanie w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/ bez odniesienia do przepisów procesowych regulujących postępowanie sądowoadministracyjne /ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, chociaż to wyłącznie orzeczenie WSA mogło być przedmiotem skargi kasacyjnej.
Art. 183 par. 1 Prawa... dopuszczał jedynie możliwość przytaczania nowych uzasadnień podstaw kasacyjnych. Zatem zarzuty kasacyjne podniesione przez pełnomocnika skarżących dopiero na rozprawie nie mogły być przez Sąd rozpoznawane merytorycznie.
Niezależnie od powyższego do wykazania było na czym polegało uchybienie przez Sąd konkretnemu przepisowi prawa o postępowaniu i jaki był wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Wypowiadając kategoryczne sądy na temat znaczenia przestrzegania /przez organy podatkowe/ postanowień art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej dla postępowania podatkowego autor skargi kasacyjnej nie podejmuje próby wskazania konkretnego wpływu tych naruszeń na treść decyzji administracyjnych i odpowiednio wpływu naruszenia /nieokreślonych/ przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne - przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na treść zaskarżonych orzeczeń.
Z tych przyczyn obie skargi kasacyjne uchylały się spod merytorycznej oceny ich zasadności. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.