Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "K." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 września 2003 r. (...) określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sprawie Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 39.215 zł, podnosząc, iż dochód podatkowy i podatek należny został zawyżony w deklaracji wstępnej na skutek błędnego nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części zapłaconych w 2002 r. odsetek oraz kredytu spłaconego bankowi "NI" N.V. z Holandii. Skarżąca Spółka, zgodnie ze strategią jej holenderskiego udziałowca, miała stać się właścicielem gruntów i wybudować w K. hale produkcyjną z budynkami socjalno-biurowymi, które miałyby być wynajmowane. Realizację inwestycji rozpoczęto we wrześniu 1999 r., natomiast wspomniany bank gotów był udzielić kredytu pod koniec 1999 r.
W dniu 10 maja 2000 r. Spółka uzyskała zezwolenie na dokonanie obrotu kredytowego, którego przedmiotem było zaciągnięcie kredytu do równowartości 1.700.000 NLG. Ostatecznie bank mógł wypłacić kwotę kredytu w lipcu 2000 r., a więc po planowanym zakończeniu inwestycji. Kredyt w kwocie 702.874,81 EUR /2.727.154,26 zł PLN/ został przekazany Spółce 22 sierpnia 2000 r. W ewidencji środków trwałych, obiekt do używania przyjęto 1 lipca 2000 r. Z uwagi na przedłużającą się procedurę udzielenia kredytu, wspólnicy skarżącej Spółki, uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 15 listopada 1999 r. podwyższyli kapitał zakładowy Spółki o kwotę 3 mln zł, którą wnieśli do Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Pieniądze te Spółka przeznaczyła w całości na sfinansowanie inwestycji.
Po otrzymaniu informacji z banku, że kredyt zostanie wkrótce przedstawiony do dyspozycji Spółki, w dniu 6 czerwca 2000 r. wspólnicy na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęli uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki o 2 mln. zł i Spółka wykonując uchwałę, 30 listopada 2000 r. zwróciła udziałowcowi "K." BV kwotę 2 mln. zł.
W zeznaniu wstępnym za 2002 r., Spółka zaliczyła do kosztów jedynie równowartość 26,66 % spłaconych odsetek, prowizji, opłat i ujemnych różnic kursowych od opłaconego kredytu, a następnie uznała, że koszt uzyskania przychodu stanowią odsetki w całości spłacone od kredytu. Zaniżenie kosztów wynosi zdaniem Spółki 160.139,31 zł.
Ustosunkowując się do spornego problemu, czy odsetki od spłaconego kredytu, który posłużył Spółce do wypłaty udziałowcowi obniżonego udziału w kapitale zakładowym Spółki stanowią koszt uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. w podatku dochodowym od osób prawnych h /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Odnoście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem, art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu, naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym od pożyczek /kredytów/.
To oznacza, że naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek /kredytów/ są w rozumieniu cytowanego przepisu kosztami uzyskania przychodów, jeżeli podatnik wykaże, że kredyt był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a zaangażowane środki miały lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nadto organ odwoławczy wskazał, że istotnym jest, że przeznaczenie kredytu nie może być ustalone na podstawie zawartych umów o kredyt ale dla celów podatkowych, należy ustalać jego związek z prowadzoną działalnością, wydatkami rzeczywiście poniesionymi i osiągniętym przychodem.
W sprawie bezspornym jest, że Spółka kwotę 2 mln. zł z przyznanego kredytu przeznaczyła na zwrot udziałowcowi kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy. To oznacza zdaniem organu odwoławczego brak związku przyczynowo- skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Takie postępowanie Spółki nie miało wpływu na wielkość osiągniętego przychodu i prowadzoną działalnością gospodarczą.
To skutkuje, że wydatki na zapłacenie w 2002 r. bankowi opłat i odsetek, czy innych kosztów kredytu w części odpowiadającej kwocie obniżonego kapitału zakładowego, zwróconej udziałowcowi nie mogą być uznane w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 1 za koszt uzyskania przychodów przez Spółkę.
Tej oceny nie zmieniają przedstawione przez Spółkę okoliczności sfinansowania inwestycji ze środków uzyskanych przez podwyższenie kapitału zakładowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej przez błędne ustalenie, że poniesione wydatki na spłatę odsetek od kredytu i inne koszty kredytu nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki w ustalonym stanie faktycznym, kiedy środki pochodzące z kredytu, umożliwiły Spółce spłatę środków uzyskanych na inwestycję przynoszącą Spółce przychód, interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy dokonana przez organy podatkowe jest wykładnią zawężającą, a to jest niedopuszczalne na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w sprawach wątpliwych, przepisy prawa należy interpretować na korzyści podatników.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi za nieuzasadniony, Wskazał, że sporne wydatki nie są wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu kosztów, które nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
To oznacza, że w sprawie ma zastosowanie ogólna zasada z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, która stanowi, iż kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, co oznacza, że musi istnieć zależność pomiędzy poniesionymi kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu.
W sprawie oznacza to konieczność ustalenia, czy wydatki Spółki sfinansowane środkami pochodzącymi z kredytu bankowego mogą mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Środki uzyskane na podstawie zaciągniętego kredytu w holenderskim banku, Spółka wydatkowała na wypłatę jednemu z udziałowców w związku z obniżeniem kapitału zakładowego.
Zdaniem Sądu, tego rodzaju wydatek nie służył żadnej działalności Spółki, w której mógł powstać przychód.
Z poniesienia tego wydatku, Spółka nie mogła uzyskać żadnego przychodu. Dlatego, koszty tego kredytu /odsetki, prowizje i inne/ w części w jakiej kredyt został przeznaczony na wypłatę wspólnikowi z tytułu obniżenia udziału w kapitale zakładowym nie może być uznany zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
Dalej Sąd wskazał, że nie zmienia tej oceny okoliczność sfinansowania inwestycji środkami z podwyższonego kapitału zakładowego, którego zwrot został w części pokryty uzyskanym w banku kredytem, zgoda banku by część środków przeznaczonych na inwestycję przeznaczyć na wypłatę udziałowcy Spółki z tytułu zmniejszenia kapitału zakładowego. Faktem przesądzającym w ocenie wyrażonej wyżej jest to, że część kredytu została wydatkowana na cele nie mogące mieć wpływu na osiągnięcie przychodu. Z punku widzenia prawa podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na zwiększenie kapitału zakładowego.
Dlatego zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie nie uznały spornej kwoty kosztów związanych z obsługą kredytu za koszt uzyskania przychodów i nie można uznać za słuszny zarzut skargi o zastosowaniu przez organy podatkowe zawężającej wykładani art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej.
Oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach rzeczywistego przeznaczenia kredytu, z obsługą którego Spółka poniosła koszty potwierdza zastosowanie przez organy podatkowe wykładni ścisłej, a nie rozszerzającej. Wbrew twierdzeniom skargi, inwestycja Spółki w K. została sfinansowana ze środków pieniężnych pochodzących z podwyższonego kapitału zakładowego, a nie z części kredytu w kwocie 2 mln zł, którą to kwotę Spółka wypłaciła udziałowcowi z tytułu obniżenia kapitału zakładowego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki "K." z K. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że stosując przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wymóg tylko bezpośredniego związku kosztów z przychodami, co stanowi zastosowanie zawężającej wykładni tego przepisu.
Skoro Spółka wykazała związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaciągniętym kredytem, a osiągniętym przychodem, to nie można uznać, że "obojętne są przyczyny, z powodu których wspólnicy Spółki dokonali podwyższenia kapitału zakładowego i cele wydatkowania środków pieniężnych pochodzących z tego podwyższenia, gdy art. 15 ust. 1 ustawy przewiduje jedynie wymóg związku pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując argumenty powołane w uzasadnieniu, zaskarżonego wyroku wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z przepisem art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna zarzuca wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a więc wskazuje na przesłankę, o której mowa w art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy, która polegała na zawężającej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez brak uznania, że odsetki od kredytu bankowego, przeznaczonego na zwrot po zmniejszeniu kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdy ze środków uzyskanych przez podwyższenie kapitału zakładowego, sfinansowano w Spółce inwestycję.
Wskazany przepis ustawy podatkowej stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
- Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty /wydatki/ poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie.
W wyroku z dnia 5 maja 1999 r. I SA/Łd 500/97 /Lex nr 38669/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu" - podobnie wyrok NSA z 13.03.1998 r. I SA/Lu 230/97 /Lex nr 33832/.
Wskazane orzeczenia podkreślają, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decydujące znaczenie ma ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością podatnika., a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Powyższe wskazuje, że przepis art. 15 ust. 1 należy interpretować ściśle, zgodnie z jego brzmieniem, tj., że decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, ma cel jego poniesienia, a więc by był bezpośrednio skierowany na osiągnięcie lub możliwość osiągnięcia przychodu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak rozumiał i tak zastosował wskazany przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że decydujące w sprawie znaczenie ma rzeczywisty cel, na jaki kredyt bankowy został wydatkowany przez Spółkę, i czy wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi z kredytu mogą mieć wpływ na osiągnięcie przychodu.
Wskazując, czego strona skarżąca nie kwestionuje, że środki pochodzące z kredytu bankowego zostały w części przeznaczone na wypłatę należną jednemu ze wspólników Spółki w związku z obniżeniem kapitału zakładowego, Sąd stwierdził, że ten wydatek nie przysporzył i nie mógł przysporzyć przychodu, a zatem koszt kredytu, w części przeznaczonej na wypłatę wspólnikowi nie może być uznany w świetle przepisu art. 15 ust. 1 za koszt uzyskania przychodu.
Uznając zatem, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni i zastosowania wskazanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podzielając słuszność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny y na podstawie art. 184 i art. 200 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił i zasądził od Spółki na rzecz organu administracyjnego koszty postępowania kasacyjnego.