Uzasadnienie
Wyrokami z dnia 4 lutego 2004 r., I SA/Wr 2516/01 i I SA/Wr 2517/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi Fabryki Urządzeń Technicznych "A." Spółki z o.o. w Ż, na decyzje Izby Skarbowej we W, z dnia 23 lipca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za październik i za grudzień 1999 r.
Z uzasadnień wyroków wynika, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż:
1/ fakturą VAT z 6 października 1999 r. udokumentowano zakup przez Spółkę projektu i folderów reklamowych; foldery te w ilości 2.000 szt. przeznaczono do rozdania anonimowym odbiorcom w czasie trwania targów oraz kontrahentom Spółki; podatnik nie naliczał podatku należnego od towarów przeznaczonych na reprezentację i reklamę ujętych na koncie 407/1 "wydatki na reklamę nielimitowaną", od wymienionych folderów nie odprowadził podatku w kwocie 1980 zł; rozpowszechnienie folderów miało na celu przekazanie informacji i reklamę firmy skarżącego, 2/ fakturą VAT z 23 grudnia 1999 r. udokumentowano zakup przez Spółkę projektu i wykonania kalendarzy; fakturę ujęto w rejestrze usług obcych w poz. 30/XII; kalendarze zawierały nazwę firmy podatnika i jego logo, a według oświadczenia podatnika były rozpowszechniane wśród kontrahentów; od kalendarzy tych nie odprowadzono podatku należnego w kwocie 935 zł; rozpowszechnienie kalendarzy miało na celu reklamę firmy podatnika.
W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce dwiema decyzjami odpowiednio za październik i za grudzień 1999 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powołując się na przepisy art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzje Inspektora, stwierdziła, że sporne foldery i kalendarze przeznaczono do rozdania anonimowym odbiorcom w czasie trwania targów oraz kontrahentom podatnika, zaś targi stanowią jedną z form działań o charakterze reklamowym. Zdaniem Izby, skoro foldery i kalendarze przeznaczono na bezpłatne rozpowszechnianie wśród kontrahentów obecnych i ewentualnie przyszłych, to foldery te i kalendarze należy uznać za materiały reklamowe, gdyż zachęcały potencjalnych klientów do skorzystania z usług Spółki. Ponadto w decyzji dotyczącej podatku za grudzień 1999 r. podano, że skoro z oświadczenia podatnika wynika, że rozdanie kalendarzy nastąpiło w okresie od grudnia 1999 r. do maja 2000 r., a ustalenie ilości rozdanych kalendarzy w poszczególnych miesiącach nie jest możliwe, to prawidłowe było przyjęcie przez organ I instancji, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą "zaksięgowania faktury z 23 grudnia 1999 r. w rejestrze zakupu usług obcych".
W skargach do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy; jej zdaniem, uznanie spornych folderów i kalendarzy za towar o charakterze reklamowym jest "nadinterpretacją" pojęcia reklamy, gdyż foldery te i kalendarze nie zawierały żadnego z elementów przypisywanych "agresywnej reklamie".
Wojewódzki Sąd Administracyjny, wychodząc z rozumienia pojęcia "reklamy" w języku potocznym i powołując się na słownikowe definicje pojęć "informacja" i "reklama", uznał, że reklama to zachęta do kupna, zawierająca dodatnią ocenę /osąd/ czegoś, zwykle przesadzona w kierunku pozytywnym, aprobującym bezkrytycznie daną rzecz. Sąd podkreślił, że informacja "nie rości" sobie takich celów jak reklama. Reklama bowiem to nie tylko informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, możliwościach nabycia, ale i zachęta do kupna reklamowanych towarów. Z oświadczenia podatnika, że foldery i kalendarze wykonano z przeznaczeniem na bezpłatne rozpowszechnianie wśród kontrahentów obecnych i ewentualnie przyszłych, w związku tym, mając na uwadze przedstawione rozumienie pojęcia "reklamy", Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że przedmiotowe foldery i kalendarze zachęcały potencjalnych klientów do skorzystania z usług skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu, trudno wskazać na dowolność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, a nie bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji przekazywania spornych folderów i kalendarzy klientom podatnika jest też cel takiego działania w świetle reguł gospodarki rynkowej; o reklamowym charakterze folderów i kalendarzy świadczy nadto forma ich rozprowadzania na targach, które stanowią właśnie z jedną form działania o charakterze reklamowym. Reasumując, Sąd uznał, że reklamą jest rozdawanie anonimowym odbiorcom folderów i kalendarzy zawierających nazwę firmy podatnika i jej logo. Ponadto odnośnie do folderów Sąd podał, że sama ich grafika wskazuje na ich związek z reklamą; zawierają one zdjęcia prezentujące wizerunek firmy, powołują się na świadectwo kwalifikacyjne będące potwierdzeniem uprawnień podatnika do wykonywania prowadzonej działalności, wskazują usługi wykonywane przez podatnika.
Obydwa wyroki Spółka w całości zaskarżyła skargami kasacyjnymi, podnosząc w nich te same zarzuty, a mianowicie, powołując się na art. 174 pkt 1 bliżej nieokreślonej ustawy, zarzuciła obrazę art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie przy nieuzasadnionym uznaniu, że skarżący przekazał towary na potrzeby reklamy. Wskazując na powyższy zarzut, Spółka wniosła o zmianę zaskarżonych wyroków i "stwierdzenie, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego VAT, odsetek i dodatkowej opłaty".
W uzasadnieniach skarg kasacyjnych przytoczono słownikową definicję reklamy oraz powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z 17 lipca 1995 r., stwierdzające, że w związku z brakiem odpowiedniej definicji w przepisach podatkowych należy przyjąć wykładnię językową pojęcia "reklama", zgodnie z którą przez reklamę należy rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia, chwalenia kogoś, zalecanie czegoś. Przywołano także wyrok z 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97, w którym NSA wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabycia towarów oraz że reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna. Zdaniem skarżącej Spółki reklama pełni dwie główne funkcje - po pierwsze, informuje o produktach wprowadzanych na rynek lub już się na nim znajdujących, po drugie, zachęca i nakłania do ich zakupu. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem, że foldery i kalendarze zawierały elementy wartościujące lub zachęcające do skorzystania z jej usług. Podniosła przy tym, że WSA poza przytoczeniem definicji informacji /dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć/ "nie dokonał żadnych porównań" w odniesieniu do kwestionowanych folderów i kalendarzy, zakładając z góry, że są to materiały reklamowe. Spółka zauważyła, że główna różnica między reklamą a informacją polega na tym, że informacja nie zawiera elementów wartościujących oraz zachęcających do zakupu; informacja, a w szczególności informacja handlowa, zawiera tylko te dane, które są niezbędne do ewentualnego złożenia oferty. Zdaniem Spółki foldery i kalendarze miały charakter ulotek informacyjnych o adresie i logo firmy, a więc należało je uznać za informację a nie reklamę. Spółka stwierdziła, że uznanie takich materiałów za reklamę tylko z tego powodu, że zawierały nazwę firmy i jej logo, nie ma nic wspólnego ze swobodną oceną dowodów, wskazujące na daleko idącą dowolność, a co za tym idzie na błędne zastosowanie prawa materialnego.
Dyrektor IS wniósł o odrzucenie lub oddalenie skarg kasacyjnych oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny po połączeniu spraw FSK 2562/04 i FSK 2563/04 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 par. 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zważył, co następuje:
Nie podlega uwzględnieniu wniosek Dyrektora IS o odrzucenie skarg kasacyjnych z powodu nieprecyzyjnego sformułowania wniosku o zmianę zaskarżonych wyroków. Stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Jednakże należy zauważyć, że rozstrzygnięcia o zmianie orzeczenia nie przewidują przepisy art. 185 i art. 188 cyt. Prawa. Mowa jest w nich tylko o uchyleniu zaskarżonych orzeczeń, z tym, że ten ostatni przepis przewiduje możliwość uchylenia orzeczenia i merytorycznego rozpoznania skargi. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną nie może żądać zmiany zaskarżonego orzeczenia, tylko jego uchylenia /w całości lub w oznaczonym zakresie/. Strona nie może jednak ponosić ujemnych konsekwencji z powodu posłużenia się nazewnictwem z nieprawidłowo sformułowanego przepisu; por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 str. 428-429. Wobec tego - mimo nieprawidłowego sformułowania wniosku o zmianę zaskarżonych wyroków - należało przyjąć, że skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków i o merytoryczne rozpoznanie skarg wniesionych do sądu administracyjnego pierwszej instancji.
Dlatego NSA rozpoznał merytorycznie skargi kasacyjne, uznając, że nie zasługują na uwzględnienie.
Skargi te zostały oparte wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu prawa materialnego. Zdaniem skarżącej Spółki naruszenie ta miało polegać na niewłaściwym zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stosownie do którego opodatkowaniu podlega także świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy.
Ustalenie, czy doszło do tego rodzaju czynności /w rozpatrywanych sprawach do przekazania towarów - folderów i kalendarzy - na potrzeby reklamy/ mieści się niewątpliwie w sferze ustaleń faktycznych, co oznacza, że skuteczne podważenie tych ustaleń - a w konsekwencji zakwestionowanie zastosowania do czynności przekazania folderów i kalendarzy przepisu wymienionego art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - może nastąpić tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania. Co prawda w uzasadnieniu skarg kasacyjnych znajdują się sformułowania, z których wynika, że - w ocenie autora tych skarg - doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i błędnego uznania folderów i kalendarzy za materiały reklamowe zamiast za ulotki informacyjne, jednakże w związku z tym nie został wskazany - nawet w uzasadnieniu skarg kasacyjnych - żaden przepis postępowania, który miałby zostać naruszony /w ramach podstawy kasacyjnej z powołanego art. 174 pkt 2/. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi NSA rozpoznaje w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jest zatem związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów tej skargi ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować.
Niepostawienie żadnych zarzutów dotyczących przepisów postępowania oznacza, że nie może zostać podważona prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, czy organy skarbowe dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego, w tym oceny charakteru folderów i kalendarzy. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego musi być rozważony na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonych wyrokach. Należy przy tym podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego /w rozpatrywanych sprawach ustalono w szczególności, że foldery i kalendarze były materiałami reklamowymi/, a nie na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy /według niej foldery i kalendarze są jedynie ulotkami informacyjnymi/; por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r. FSK 103/04 /POP 2005 nr 3 poz. 57/.
Skoro zatem WSA przyjął za organami skarbowymi, że omawiane foldery i kalendarze są materiałami reklamowymi, a zatem ich przekazywanie innym podmiotom nastąpiło na potrzeby reklamy, to zasadne było uznanie, że czynności te były czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezasadny jest zatem postawiony w obu skargach kasacyjnych zarzut naruszenia tego przepisu.
Z powyższych względów należy uznać, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ NSA oddalił skargi kasacyjne, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.