Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. III SA 201/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Polsko-Francuskiej Spółki z o.o. "P." z/s w Ż. na cztery decyzje Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) i z dnia 30 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996, 1997, 1999 i 2000. W przyjętym przez Sąd stanie faktycznym sprawy podkreślono, że Minister Finansów stwierdził, iż zaskarżone wnioskiem decyzje nie naruszały prawa w sposób rażący to jest taki by naruszenie to wywoływało oczywistą, niedwuznaczną i ewidentną sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją oraz by skutki jakie to naruszenie wywoływało nie dawały się pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Co więcej organ ten przyjął, że decyzje Izby Skarbowej zasadnie wyłączały z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości hali produkcyjnej wniesionej do Spółki przez Waldemara N. aktem notarialnym z dnia 23 maja 1992 r. z aneksem z 10 sierpnia 1994 r., gdyż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten miał zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości /t.j. Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm. zwanej dalej ugn./ charakter konstytutywny. W sytuacji gdy W. N. wnosił do Spółki "własność działki stanowiącej część nieruchomości i zabudowaną halę produkcyjną", a nie był właścicielem działki lecz użytkownikiem wieczystym to nie mógł skutecznie przenieść prawa własności budynków bez przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działki, na której ta hala została wzniesiona.
Także trafnie zdaniem tego organu przyjęto w decyzjach, że dopłaty udzielone spółce przez jej wspólników stanowiły nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Wniesienie ich nastąpiło niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego /art. 178 Kh/, gdyż umowa spółki nie zobowiązywała wspólników do wniesienia dopłat /nie dokonano też jej zmiany w tym zakresie/. Poza tym nie były one proporcjonalne do udziałów, a termin zwrotu sprzeczny z art. 179 par. 2 Kh. Podkreślono, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. zwana dalej updop/ dopłaty tylko wówczas mogłyby być nieuznane za przychód gdyby ich wniesienie nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zatem trafnie przyjęto, że tego rodzaju dopłaty stanowiły nieoprocentowane pożyczki /art. 720 par. 1 Kc/ i tym samym stanowiły nieodpłatne świadczenia, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu. Organ ten podkreślił jeszcze, że powyższe dwie kwestie były przedmiotem oceny NSA, który wyrokiem z dnia 20 lipca 2001 r. I SA/Kr 289/01, skargi Spółki na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2001 r. rozstrzygające o wysokości zobowiązań podatkowych, zaległościach podatkowych i należnych odsetkach za zwłokę za lata 1996, 1997, 1999 i 2000 - oddalił. W skargach do Sądu administracyjnego Spółka zarzuciła:
- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, art. 178 i art. 179 par. 3 Kh - przez uznanie dopłat udzielonych Spółce w formie pożyczek za nieodpłatne świadczenie,
- naruszenie par. 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z par. 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm. - zwane dalej rozporządzeniem/ przez uznanie, że budynek hali produkcyjnej nie należy do środków trwałych,
- naruszenie prawa procesowego - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej ord. pod./ i art. 247 par. 1 pkt 3 ord. pod. przez pominięcie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia, czy Spółka odniosła korzyść z pożyczki oraz przez odmowę stwierdzenia nieważności czterech decyzji Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu podniosła, że określenie niezgodnego z art. 179 par. 3 Kh terminu zwrotu dopłat nie skutkuje nieważnością samej uchwały o dopłatach. Co oznacza, że wówczas wchodzą terminy Kodeksowe. Błędne jest także przyjęcie, że dopłaty mogą być tylko nałożone umową spółki, a nie jak w stanie faktycznym sprawy, jednomyślną uchwałą wspólników. Poza tym gdyby nawet dopłaty były niezgodne z przepisami Kodeksu handlowego to należało zbadać czy są nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Tak zaś nie jest, bo przysporzenie nastąpiło także i po stronie wspólników, skoro ich udziały uzyskały wyższą wartość. Konieczne więc było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego organy podatkowe z rażącym naruszeniem art. 188 ord. pod. nie przeprowadziły.
Poza tym skoro środkami trwałymi /par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia/ są także środki trwałe nie stanowiące własności podatnika, a wykorzystywane przez niego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np.: wynajęte, wydzierżawione czy wykorzystywane w oparciu o inną umowę, albo tylko budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie to przyjęcie, że nie są nimi budynki hali produkcyjnej /per facta concludentia/, której właściciel wyraził zgodę na użytkowanie, jest rażącym naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczas prezentowane w czterech decyzjach stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi stwierdził, że są one bezzasadne, gdyż w powołanych w skargach przepisów prawa nie można dopatrzyć się znamion rażącego naruszenia prawa. Nie było bowiem ewidentnej sprzeczności powołanych przepisów z treścią rozstrzygnięcia oraz by skutki naruszenia wywoływały niezgodność z zasadami demokratycznego państwa prawa. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przekształcić się w postępowanie merytoryczne jak chce Spółka, a Minister Finansów nie może na nowo badać zasadności zajętego przez Izbę Skarbową w K. stanowiska.
Niezależnie od tego Sąd uznał, że przyjęte w zaskarżonych decyzjach stanowisko co do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, art. 178-179 Kh jest trafne. Podkreślił, że dopłaty mogą być nałożone tylko umową spółki i umowa musi oznaczyć ich wysokość. Uchwała zaś w granicach dopuszczonych umową może określić ich wysokość i termin. Skoro umowa Spółki z 23 maja 1992 r. nie zawierała zapisu o możliwości nałożenia na wspólników dopłat to zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż dopłata taka była pożyczką, a odsetki od niej, których Spółka zaoszczędziła, nieodpłatnym świadczeniem.
Również z art. 235 par. 2 Kc wynika, że przeniesienie własności budynków wzniesionych na użytkowanym gruncie może nastąpić tylko łącznie z przeniesieniem użytkowania wieczystego. Skoro więc oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu do księgi wieczystej, którego nie było, to nie mogło powstać na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynku hali. To oznacza, że nie można w tym wypadku mówić o innej umowie per facta concludentia skoro wolą stron było zawarcie umowy przeniesienia własności. Zatem pogląd o rażącym naruszeniu prawa jest chybiony.
W skardze kasacyjnej, zaskarżającej powyższy wyrok w całości, Spółka zarzuciła:
1/ naruszenie prawa materialnego: a/ art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 720 Kc i art. 359 Kc poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem dopłat udzielonych skarżącej w formie pożyczek za świadczenie nieodpłatne mimo, że strony zawarły aneksy do umów dopłat, którymi wprowadziły z mocą wsteczną oprocentowanie przekazanych kwot, b/ par. 2 ust. 2 pkt 2 i 3 w zw. z par. 5 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 353[1] Kc przez przyjęcie, że W. N. i Spółka nie mogli zawrzeć umowy użyczenia hali produkcyjnej per fatca conludentia i uznanie przez to, że budynek ten nie jest środkiem trwałym, 2/ naruszenie przepisów postępowania w szczególności: a/ art. 122 w zw. z art., 188 ord. pod. - przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących nieodpłatności świadczeń wynikających z dopłat, nieustalenie na jakiej podstawie prawnej Spółka użytkowała halę produkcyjną i czy można było ją w związku z tym zaliczyć do środków trwałych, b/ nieważność postępowania gdyż skład Sądu rozpoznającego sprawy był sprzeczny z przepisami prawa - art. 46 par. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm. zwana dalej pusp/ w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 zwana dalej p.u.s.a./ wobec faktu, że w wydaniu wyroku brali udział dwaj sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W konsekwencji wniesiono o "uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji Ministra Finansów i przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Z przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./, wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przypadki tej nieważności zostały enumeratywnie wymienione w par. 2 art. 183 p.p.s.a., a wśród nich /pkt 4/ sprzeczny z przepisami prawa skład sądu orzekającego albo udział w nim sędziego wyłączonego z mocy ustawy:
Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszły w życie przepisy reformujące sądownictwo administracyjne, a celem tej reformy było spełnienie konstytucyjnego wymogu dwuinstancyjności postępowania sądowego /art. 176 ust. 1 Konstytucji/ także w odniesieniu do sądownictwa administracyjnego. Reforma wprowadzana była w warunkach funkcjonującego do dnia 31 grudnia 2003 r. jednoinstancyjnego sądownictwa administracyjnego, zaś po tej dacie działalność orzeczniczą w pierwszej instancji podjęły wojewódzkie sądy administracyjne, a w drugiej instancji kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny. Ta specyficzna sytuacja, gdy niejako "w biegu" następowała zmiana modelu sądownictwa administracyjnego wymagała w pierwszym, przejściowym, okresie szczególnych regulacji związanych m.in. z zapewnieniem sprawnego funkcjonowania wojewódzkich sądów administracyjnych w warunkach, gdy nie została jeszcze powołana odpowiednia liczba sędziów tych sądów. Jednocześnie zmniejszyły się potrzeby w zakresie kadry sędziowskiej w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, bowiem nie w każdej sprawie strona niezadowolona z wyroku pierwszej instancji korzysta z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tego też względu, prócz docelowych regulacji ustrojowych, niezbędne były unormowania dotyczące okresu przejściowego, uzupełniające w tym okresie regulacje docelowe a w wypadku sprzeczności korzystające z prawa pierwszeństwa jako lex specialis.
Sprawy ustroju sądów administracyjnych zostały unormowane w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, jednak nie wszystkie zagadnienia zostały uregulowane odrębnie. W myśl art. 29 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych, a do takich należą zagadnienia składów sędziowskich orzekających w wojewódzkich sądach administracyjnych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./. Przewidują one, że w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu /art. 46 par. 1 tej ustawy/. Są to rozwiązania prawne docelowe. Rozwiązania na okres przejściowy zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ przewidziały, że osoby powołane na stanowisko sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów dotychczasowych pozostają sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 93/. Oznacza to jednak zachowanie przez tych sędziów tytułu i statusu oraz wszelkich uprawnień należnych sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale nie stanowiska sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przyczyn związanych z reformą, w początkowym okresie jej wdrażania niemalże wszyscy sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostali delegowani do orzekania w wojewódzkich sądach administracyjnych, w których nie było jeszcze wystarczającej liczby sędziów, a następnie większość sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego /220/ została przeniesiona na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych z zachowaniem statusu sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe działania, mające na celu sprawne funkcjonowanie sądownictwa administracyjnego w zreformowanym kształcie, miały oparcie w przepisach wyżej wymienionej ustawy. Stosownie do art. 94 par. 1 tej ustawy, w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś z mocy art. 95 par. 1 delegować sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych, ale tylko do czasu powołania odpowiedniej liczby sędziów tych sądów i w okresie nie dłuższym niż dwa lata.
W składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pierwszej instancji w dniu 26 marca 2004 r., a więc w okresie, o którym mowa wyżej i w warunkach, gdy odpowiednia liczba sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie była jeszcze powołana, zasiadało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i byli to sędziowie delegowani oraz jeden asesor Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wykładnia art. 46 Prawa o ustroju sądów powszechnych, który z mocy art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych stosuje się nie wprost, lecz odpowiednio, w zestawieniu z art. 95 par. 1 powołanej ustawy - Przepisy wprowadzające... skłania do przekonania, że użyte w pierwszym z tych przepisów określenie "sędzia innego sądu" nie obejmuje sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego delegowanych na zasadach i w warunkach określonych w tym ostatnim przepisie. Odpowiednie stosowanie przepisów Prawa o ustroju sądów powszechnych polega bowiem w szczególności na uznaniu za prawidłowe składów orzekających Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powołanych z wymaganiami stanowiącego lex specialis przepisu art. 95 par. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające... Zatem zarzut dotyczący naruszenia prawa w sposób określony w art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prowadzący do nieważności postępowania, uznać należy za nieusprawiedliwiony. Ubocznie zauważyć należy, że analogiczna sytuacja zachodzi na tle art. 94 par. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające..., co oznacza, że sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeniesieni na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego także nie mogą być traktowani jako "sędziowie innego sądu" w rozumieniu Prawa o ustroju sądów powszechnych; sędziowie ci bowiem mają wprawdzie status sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale zajmują stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przedstawiony pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. np. wyrok z dnia 2 marca 2005 r., GSK 1459/04.
W zakresie pozostałych przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić i przypomnieć, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej to oznacza to, że jest związany tymi granicami zawartymi w tej skardze. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji była skarga na decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. To zaś oznacza, że skarga kasacyjna powinna była podnieść wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi np.: art. 145 par. 1 pkt 1-3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 ord. pod., gdyż podstawą prawną decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji było niestwierdzenie w nich rażącego naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: a/ art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 11 updof oraz art. 178 i art. 179 par. 2 Kh, b/ art. 353[1] Kc, art. 19 ust. 1 ugn. w związku z par. 2 pkt 2 i 3 i par. 5 ust. 1 rozporządzenia. Tymczasem w przedstawionej skardze kasacyjnej tak sformułowanych zarzutów brak, a co więcej nawet nie wskazano w zarzutach by Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zastosowanych w sprawie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego dopuścił się ich obrazy przez nieprzyjęcie, iż zostały one naruszone w stopniu rażącym.
Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd przepisów postępowania - art. 122 i art. 188 ord. pod. albowiem są to przepisy postępowania podatkowego, których Sąd ten nie stosował. Ich adresatem jest organ podatkowy, a nie sąd administracyjny. Sąd mógłby co najwyżej naruszyć przepisy ustawy o postępowaniu sądowoadministracyjnym przy ocenie zastosowania /niezastosowania/ albo wykładni tych przepisów przez organy podatkowe, z tym jednak, że takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawierała. Dlatego też mając na uwadze treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.