Wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., FSK 2588/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety Barbary K.-S.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 175/04

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Marian Jaździński
Natalia Prałat protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Elżbiety Barbary K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r. /I SA/Bk 175/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Elżbiety Barbary K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 maja 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 grudnia 2003 r., (...), ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r., w części dotyczącej kwoty 29.884,40 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 40.724,30 zł, w pozostałej części powyższą decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż przy wydatkach poniesionych w roku 1997 w kwocie co najmniej 115.585,47 zł różnica w wysokości 54.299,28 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie został udowodniony przez skarżącą fakt otrzymania darowizny od rodziców w roku 1992 w kwocie 6.400 zł, jak również uzyskanie przez podatniczkę 3.000 USD z tytułu pracy w USA w roku 1992 r., czy 2.000 zł ze sprzedaży biżuterii - w tym zakresie oprócz twierdzeń nie zostały przedłożone żadne dowody. Organ uznał także za niewiarygodne dowody przedłożone na okoliczność otrzymania w 1997 r. w formie pożyczki kwoty 30.000 USD. O fakcie udzielenia pożyczki skarżąca nie wspomniała przez cały okres trwania postępowania, mimo iż wykazywała w jego toku do rozliczenia kwoty wielokrotnie niższe. Kwota ta również nie była przechowywana na żadnym z kont bankowych, a do opodatkowania została zgłoszona w dniu 14 kwietnia 2004 r. W składanych oświadczeniach majątkowych skarżąca nie deklarowała nigdy otrzymania pożyczki, dlatego też organ uznał przedłożony dowód za niewiarygodny, wskazując jednocześnie, iż twierdzenie o zgłoszeniu uzyskania pożyczki i braku odnotowania tego zgłoszenia przez pracownika organu nie może być uznane za wiarygodne.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła, iż organ bezpodstawnie nie uwzględnił w rozliczeniach dochodów z 1997 r. kwoty 119.100 zł z tytułu otrzymanej pożyczki od matki, która została potwierdzona stosowną umową po powrocie matki z USA i od której został zapłacony stosowny podatek. Skarżąca wniosła o uwzględnienie pożyczki w rozliczeniach i stosowne obniżenie podatku.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę, stwierdzając, iż podniesione zarzuty należy ocenić jako zarzut naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji organ nie naruszył zasad postępowania podatkowego, mając bowiem na uwadze całość okoliczności ustalonych w toku postępowania, ocenił przedstawiony dowód i doszedł do przekonania, iż nie daje mu wiary. Wskazane w skardze okoliczności nie podważają tej oceny wyrażają bowiem niezadowolenie z tej oceny, bez przytoczenia pominiętych okoliczności, które ewentualnie mogłyby wskazywać na dowolność organu w ocenie dowodu.
5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Kazimierza K. - skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; uznanie, w ocenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, faktu, iż matka skarżącej istotnie pożyczyła jej 30.000 USD, za którą to umowę pożyczki strona opłaciła dla Urzędu Skarbowego należną opłatę skarbową w dniu 14 kwietnia 2004 r. w wysokości 2.382 zł; spowodowanie w efekcie zmniejszenia wymierzonego za 1997 rok podatku.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zauważył, iż zarówno organy jak i Sąd I instancji nietrafnie nie uznali faktu udzielenia skarżącej pożyczki, gdyż jest rzeczą oczywistą, że rodzice pomagają dzieciom. Strona nie wiedziała o konieczności gromadzenia wszelkich dokumentów i dowodów finansowych, ale od samego początku była sumienną i lojalną osobą w stosunku do organów podatkowych, przedkładając dokumenty i składając stosowne oświadczenia. Dla właściwego poprowadzenia całej sprawy strona zatrudniła też doradcę podatkowego. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż fakt otrzymania przez skarżącą pomocy od rodziców nie został udowodniony, strona pożyczki nie uzyskała, a sporne środki mogła uzyskać jedynie ze źródeł nieujawnionych - miał o tym świadczyć brak powoływania się na ten fakt w toku postępowania podatkowego i nieprzedłożenie na wspomnianą okoliczność żadnego wyciągu bankowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu podatkowym skarżącą reprezentował doradca podatkowy i to zgodnie z jego poleceniem skarżąca nie zgłaszała pożyczek zaciągniętych wcześniej niż przed 5 laty od daty ich wydatkowania w 1997 r. Sąd I instancji nie przyjął dowodu z wyjaśnień skarżącej w sprawie zawinienia przez doradcę i popełnienia przez niego błędów na etapie postępowania podatkowego oraz nie dopuścił do ujawnienia wszystkich okoliczności zakończonego postępowania, mających istotne i decydujące znaczenie dla ustalenia źródeł pochodzenia przychodów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił wszystkich dowodów w zakresie oceny okoliczności, ograniczając się do oceny wiarygodności tylko dokumentu umowy pożyczki. Z lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, iż Sąd I instancji przyjął za wiarygodne jedynie fakty przytaczane przez organ podatkowy, pomijając dowody zgłaszane przez skarżącą. Skarżąca starała się wykazać naruszenie zasad postępowania dowodowego w procedurze ustalania prawdy obiektywnej, a pominięcie przez organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny prośby o wpisanie zgłoszonych odpowiednich zastrzeżeń do właściwych protokołów postępowania stanowi obrazę przepisów procesowych.

6. W piśmie z dnia 27 listopada 2004 r. strona wniosła dodatkowo o zwolnienie od wszelkich kosztów postępowania i orzeczenie zwrotu wpłaconych sum.
7. W piśmie z dnia 4 stycznia 2006 r. skarżąca podtrzymała wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.
8. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy - strona domaga się bowiem nie tylko uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, lecz także uznania uzyskanej przez stronę pożyczki i w rezultacie zmniejszenia wymierzonego za 1997 r. podatku. Wniosek taki nie jest możliwy do zrealizowania i to nie tylko przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale był niedopuszczalny też w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca nie może żądać zmiany decyzji ostatecznej, gdyż takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 185 ani art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do podejmowania merytorycznych decyzji administracyjnych. Jedynym ze zgłoszonych wniosków kasacyjnych możliwym do zrealizowania jest wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż odpowiada dyspozycji art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić negatywnie. Jedynymi powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami są art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z którym sąd administracyjny I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego, do których to przepisów zalicza się art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, nie jest prawidłowy.

Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 nr 2 poz. 36/.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej, mimo iż nie przywołuje w tym zakresie odpowiedniego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza też, iż Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania dowodowego, gdyż "nie przyjął dowodu z wyjaśnień skarżącej" i ograniczył się do "oceny wiarygodności tylko dokumentu stanowiącego materialny dowód umowy pożyczki". Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi reguluje bowiem art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające, jednak jedynie z dokumentów i jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego przepisu twierdzenia strony co do niedostatków postępowania dowodowego są całkowicie chybione.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.