Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Lu 29/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/, oddalił skargę "D." spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 grudnia 2003 r., wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Uzasadniając, Sąd wskazał, że decyzją (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie dotyczące objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki "D.". Rozpoznając odwołanie od przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L., ww. decyzją z dnia 18 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do WSA w Lublinie spółka "D." zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm.; w skrócie "ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji"/, poprzez dowolne uznanie zakresu przedmiotu restrukturyzacji, naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie "Ordynacja podatkowa"/ oraz obrazę art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r., wprowadzonym art. 1 pkt 12 lit. "a" ustawy z dnia 12 września 2002 r. - Dz.U. nr 169 poz. 1387/.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozpatrując zarzuty zawarte w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że kwota dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ustalana jest na podstawie art. 27 ust. 5, 6 lub 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; w skrócie "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług"/, zaś w świetle art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jak wynika z kolei z art. 47 par. 1 ostatnio powołanej ustawy, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w myśl art. 51 par. 1 zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jeśli więc doręczenie decyzji, w której ustalono spółce "D." dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nastąpiło w dniu 28 czerwca 2002 r., to termin uiszczenia tej. należności przypadał na dzień 12 lipca 2002 r. Tak więc przedmiotowe zobowiązanie stało się - po tej dacie - zaległością podatkową.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe - ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., I SA/Wr 2120/00 - POP 2003 nr 5 poz. 130/.
Sąd stwierdził, że skoro - jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji - restrukturyzacji podlegają zaległości podatkowe znane na dzień 30 czerwca 2002 r., to przedmiotowa zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie mogła być znana na dzień 30 czerwca 2002 r., gdyż w tym dniu nie upłynął jeszcze termin płatności tego podatku. Ponadto przedmiotowa decyzja, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie, znalazła się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego /art. 2 pkt 3 ww. ustawy/ po tej dacie, tj. w dniu 9 lipca 2002 r., co wynika jednoznacznie z datownika wpływu Urzędu Skarbowego w L. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spółka "D." nie posiadała zaległości w podatku od towarów usług z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług znanych na dzień 30 czerwca 2002 r., zaś powyższe okoliczności, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniały umorzenie wszczętego przedmiotowym wnioskiem postępowania z uwagi na brak przedmiotu, który mógłby być objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym.
Sąd zauważył również, że w postanowieniach organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2002 r. oraz z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego podana jest jako należność sporna kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. w wysokości 191.851 zł, natomiast podanie w zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach z dnia 13 stycznia 2003 r. zaległości spornej w kwocie 249.399 zł z adnotacją "objęta wnioskiem o restrukturyzację" nie może zmienić zakresu przedmiotowego postępowania restrukturyzacyjnego ustawowo określonego w art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Lublinie, wniosła spółka "D.", zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji oraz art. 21 i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nierozstrzygnięciu w granicach sprawy w oparciu o całość materiału zgromadzonego w aktach. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że egzekucji dokonano przed wydaniem decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, co było pozbawione podstaw prawnych. Nadto podano, powołując się na treść art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że granicami rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie są podmiotowe i przedmiotowe przyczyny "bezprzedmiotowości", zaś zapłacenie przez stronę podatku nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego też uznano, że w sprawie niewłaściwie został zastosowany art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że organ posiadał decyzję określającą zaległość podatkową w podatku VAT i wydał zaświadczenie o zaległości podatkowej w kwocie 249.399 zł, tj. kwocie obejmującej należność podstawową i dodatkowe zobowiązanie z adnotacją "objęta wnioskiem o restrukturyzację". Zarzucono, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji stosowania się do znanego mu stanowiska organu podatkowego. Wskazano w związku z tym, że nie można na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług uznać, że o istnieniu dodatkowego zobowiązania decydować może jedynie decyzja określająca zobowiązanie. Podkreślono, że istnieją dwa odmienne stanowiska co do powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 21 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym istnieją dwa rodzaje decyzji - konstytutywne i deklaratoryjne. Wskazano, że w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2003 r., jeżeli wskutek wszczętego postępowania organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest niższa niż przyjęta w deklaracji, to wprost określał zaległość podatkową, a nie zobowiązanie podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
- Autor skargi kasacyjnej sformułował podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając w tych ramach naruszenie art. 133 i art. 134 par. 1 tego Prawa, "polegające na nierozstrzygnięciu w granicach sprawy w oparciu o całość materiału zgromadzonego w aktach". Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały przytoczone fragmenty ww. przepisów. Należy w związku tym zwrócić uwagę, że art. 133 ww. Prawa składa się z trzech paragrafów, zaś ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor powołał się na naruszenie fragmentu pierwszego zdania paragrafu pierwszego tego artykułu.
Rozpatrując tak sformułowany zarzut, należy stwierdzić, że wymyka się on spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż poza powołaniem /niedokładnie/ fragmentów ww. artykułów, nie zawiera właściwie uzasadnienia w nawiązaniu do realiów rozpoznawanej sprawy, które winno było zostać sporządzone stosownie do art. 176 ww. ustawy. Nie zawiera również konkretnego wskazania, na czym polegało naruszenie omawianych przepisów, a także opisania istotnego wpływu naruszenia tych przepisów na rozstrzygnięcie sprawy.
Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów, to powinien był postawić zarzut /wraz z uzasadnieniem/ naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. Prawa, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - nie publ./. Żaden z wymienionych przepisów nie został wymieniony w skardze kasacyjnej, natomiast zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.
Należy przy tym pamiętać, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
- Odnosząc się do zgłoszonej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji oraz art. 21 i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było, czy w konkretnym stanie faktycznym zaszły podstawy do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.
Nawiązując do tak sformułowanego zarzutu prawa materialnego, należy zauważyć, że powołana podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych.
Należy w związku z tym przypomnieć, że wobec wadliwości powołania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje /stosownie do art. 183 par. 1 ww. ustawy/, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.
Podstawa kasacyjna, dotycząca naruszenia art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji oraz art. 21 i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, również nie spełnia wymagań z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem wskazano w niej, że chodzi zarówno o błędy wykładni tych przepisów i o ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy cytowany przepis przewiduje alternatywę. Obie podstawy nie mogą zachodzić równocześnie - albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega bowiem na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, podstawa kasacyjna powinna wskazywać nie tylko konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd, ale również wskazywać na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu i jaka powinna być właściwa wykładnia. Uchybienie natomiast prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.
Ponadto, w myśl art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie /w konkretnym przypadku art. 21 Ordynacji podatkowej/, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.
Abstrahując od prawidłowości omawianej podstawy kasacyjnej, warto zauważyć, że zaświadczenie z dnia 13 stycznia 2003 r., na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, prawidłowo wskazywało na zaległość w łącznej kwocie 249.399 zł, gdyż w tej dacie dodatkowe zobowiązanie podatkowe stało się już zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie bowiem decyzji, w której ustalono spółce "D." dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nastąpiło w dniu 28 czerwca 2002 r., więc termin uiszczenia tej należności przypadał na dzień 12 lipca 2002 r. Po tej dacie przedmiotowe zobowiązanie stało się zaległością podatkową. Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji - restrukturyzacji podlegały zaległości podatkowe znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Tak więc przedmiotowa zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie mogła być znana na dzień 30 czerwca 2002 r., gdyż w tym dniu nie upłynął jeszcze termin płatności tego podatku.
- Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.