Wyrok NSA z 7 lipca 2004 r., FSK 259/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 7 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty L.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 27 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1404/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Gruszczyński, Włodzimierz Kubiak
Ewa Tokarczyk protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Danuty L. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Danuta L. nabyła jako pracownik akcje Banku "P." S.A., które to akcje sprzedała w 2001 r. płacąc podatek dochodowy.

Następnie podatniczka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 15 lipca 2002 r. skierowaną do Ryszarda i Danuty L. (...) Urząd Skarbowy w B. stwierdził, że nadpłata nie wystąpiła. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2002 r.

W ocenie orzekających organów dokonana przez podatniczkę sprzedaż akcji nie była objęta zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwolnienie takie /dotyczące dochodu z odpłatnego zbycia niektórych kategorii papierów wartościowych/ przewidywał art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W szczególności pkt 1 lit. "b" powołanego artykułu przewidywał zwolnienie od podatku dochodowego miedzy innymi akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, które nabyte zostały na podstawie publicznej oferty.

Zdaniem orzekających organów z uwagi na brak pojęcia "oferta publiczna" zarówno w ustawie podatkowej jak i w innych aktach normatywnych przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należy posłużyć się dyrektywami wykładni językowej przyjmując potoczne znaczenie tego pojęcia oznaczające zaproponowanie nabycia akcji szerokiemu gronu potencjalnych inwestorów /nieokreślonych i nieograniczonych/. Słownik Współczesnego Języka Polskiego definiuje bowiem termin "publiczny" jako: "służący ogółowi, dostępny, przeznaczony dla wszystkich, odnoszący się do ogółu ludzi, do całego społeczeństwa, powszechny".

Cech takich nie posiadała oferta bankowa skierowana do osób skonkretyzowanych, tj. tylko do pracowników Banku "P." oraz członków zarządu Banku. O braku "publiczności" oferty świadczyło to, że oferowane akcje były imienne oraz miały preferencyjną cenę, odbiegającą od wartości rynkowej.

W par. 1 uchwały (...) Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku "P." z dnia 30 marca 1998 r. ustalono cenę emisyjną na poziomie 60 % średniej akcji Banku z okresu ostatnich 6 miesięcy przed podjęciem uchwały Nr 1 Rady Banku. Z kolei "Regulamin przydziału i warunków emisji serii P w Transzy Pracowniczej Banku "P." S.A." ograniczał możliwość zbycia tych akcji w okresie dwóch lat od dnia nabycia.

W tej sytuacji wszyscy pracownicy Banku "P.", którzy osiągnęli dochody z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych, uzyskanych z emisji serii P byli zobowiązani do zapłacenia podatku, nawet gdy pierwotnie organy podatkowe zajmowały stanowisko odmienne. Błędna interpretacja nie mogła bowiem stanowić o nieistnieniu zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2003 r. SA/Bk 1404/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Danuty L. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W motywach wyroku podzielono stanowisko organów podatkowych, iż sprzedaż akcji przez Bank nie nastąpiła w ramach "publicznej oferty", do której odwołuje się przepis art. 52 pkt 1 lit. "a" /przypuszczalnie chodzi o lit. "b"/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy bowiem mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta. Jeżeli zatem oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeżeli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Oferta Banku "P." zakreśliła ściśle skonkretyzowany krąg osób, które mogły nabyć akcje, tj. ograniczała podmioty nabywające do pracowników /w tzw. transzy pracowniczej/ oraz do członków zarządu /w tzw. transzy menadżerskiej/. Warunki nabycia akcji przez określone osoby zostały zawarte w regulaminie przydziału i warunków emisji akcji, sporządzonym na podstawie uchwały (...) Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 30 marca 1998 r. Jak słusznie zauważyła izba Skarbowa, oferowane akcje były imienne i posiadały preferencyjną cenę, niższą od ceny rynkowej. Te wszystkie cechy nie nadają akcjom charakteru publicznego. Wbrew stanowisku strony skarżącej powołanie się na ilość osób, do których skierowano ofertę nabycia akcji w oderwaniu od innych okoliczności, nie przesądza o tym, że akcje zostały nabyte w ofercie publicznej.

W skardze kasacyjne od powyższego wyroku pełnomocnik Danuty L. zarzucił, że:

• narusza on prawo materialne poprzez błędną, niedopuszczalną i niezgodną z prawem wykładnię art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzącą do uznania, iż zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu nie będzie miało zastosowania do zbycia akcji w ofercie złożonej na warunkach publicznego obrotu papierami wartościowymi w opcjach skierowanych do określonych adresatów,
• narusza prawo materialne poprzez niezastosowanie art. 2 i art. 7 w powiązaniu z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na utrzymaniu sytuacji, w której dochód Danuty L. podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym 2000 i 2001 został określony przez organa podatkowe na zasadach nie mających podstaw w normach obowiązującego prawa podatkowego,
• narusza przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 233 par. 1 oraz 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nie rozważenie wszechstronnie całego zebranego w sprawie materiału oraz pominięcie w treści uzasadnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii prawnej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. w całości oraz decyzji Urzędu Skarbowego w B. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną zdefiniowanie pojęcia "publiczny obrót" i "publiczna oferta" wymaga, w drodze wykładni systemowej, odwołania się do przepisów regulujących obrót papierami wartościowymi. Natomiast w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny pominął istotną kwestię prawną, a mianowicie czy prawidłowe jest dokonywanie interpretacji pojęcia "oferty publicznej" w oparciu o jego słownikowe rozumienie, w całkowitym oderwaniu od aparatu pojęciowego użytego w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem strony skoro mający podstawowe znaczenie w sprawie przepis art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko i wyłącznie do stanów faktycznych występujących w publicznym obrocie papierami wartościowymi - to pojęcia w nim użyte powinny być identyfikowane z pojęciami używanymi na gruncie przepisów dotyczących obrotu takimi papierami. Pomimo zaś braku wyraźnej definicji pojęcia "oferty publicznej" w przepisach Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi przepisy te używają systemu pojęć, w świetle którego zasadne jest uznanie, że przez nabywanie papierów wartościowych na podstawie "oferty publicznej" należy rozumieć nabywanie akcji na podstawie każdej oferty nabycia papierów wartościowych złożonej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, bez względu na to czy oferta ta jest skierowana do ogółu, czy też do ograniczonego kręgu osób. Taki właśnie sposób definiowania pojęcia "oferta publiczna" przyjęło orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki z dnia 29 września 2000 r. III SA 367/00, z 18 września 2001 r. III SA 871/00 i z dnia 1 lutego 2002 r. III SA 2485/00/ formułując tezę, że cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata.

Przyjęta w zaskarżonym wyroku interpretacja pojęcia "oferta publiczna" sprzeczna jest nadto z intencją ustawodawcy, na co wskazuje historia zmian art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /zmiany te pokazują, że intencją ustawodawcy było objęcie zakazem zwolnienia wszystkich form nabycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu/.

Dopuszczając językową interpretację pojęcia "oferta publiczna" Sąd zawęził zasady stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności w działaniu organów publicznych /art. 7 Konstytucji RP/ oraz art. 217 Konstytucji /opierając orzeczenie na niezgodnej z regułami interpretacyjnymi wykładni prawa/.

Naczelny Sąd Administracyjny _ Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku rażąco naruszył przy tym przepis art. 328 Kpc nie wyjaśniając dlaczego za jedynie uzasadnioną uznał językową interpretację przepisów i dlaczego odrzucił inne uznane reguły interpretacyjne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest ponadto wewnętrznie sprzeczne, gdy uwzględnić, że wyrażono w nim pogląd, iż pojęcie "oferta publiczna" nie jest nigdzie definiowane, a następnie postawiono tezę /która stała się podstawa rozstrzygnięcia/, że w przypadku akcji serii P nie można mówić o "ofercie publicznej" w rozumieniu art. 2 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzji z dnia 4 października 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna Danuty L. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że nie zasługuje na uwzględnienie trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku przepisów postępowania.

Formułując ten zarzut strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że naruszenie to dotyczyło art. 233 par. 1 oraz art. 238 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym "poprzez nierozważenie wszechstronnie całego zebranego w sprawie materiału oraz pominięcie w treści uzasadnienia wyroku wyjaśnienia stanowiska Sądu w istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii prawnej".

Zauważyć zaś trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku nie mógł naruszyć art. 233 par. 1 Kpc albowiem przepis ten w ogóle nie znajdował zastosowania w postępowaniu sądowym /na mocy odesłania zawartego w art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w postępowaniu sądowym znajdowały zastosowanie przepisy art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Z kolei niewątpliwe jest, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na poznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzygnięciu.

W tej sytuacji brak wyjaśnienia przez Sąd przesłanek zastosowania językowej wykładni pojęcia "oferty publicznej" uznać trzeba za uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy.

Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 i art. 7 w powiązaniu z art. 217 Konstytucji R.P. Naruszenie to - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną polegało na "utrzymaniu sytuacji, w której dochód Danuty L. podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym 2000 i 2001 został określony przez organa podatkowe na zasadach nie mających podstaw w normach obowiązującego prawa podatkowego".

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć wypada, iż po pierwsze sprawowana przez Sąd kontrola legalności dotyczyła wyłącznie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a po drugie, że kontrola ta nie obejmowała kwestii wadliwego określenia przez organy podatkowe dochodu strony za ten rok lecz odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Niewątpliwe jest zaś to, że w świetle przepisów działu III rozdziału 9 oraz art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej podstawa prawna do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, a więc decyzji objętej kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, istniała.

Nietrafny jest też ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej Danuty L. dotyczący naruszenia prawa materialnego prze błędną, niedopuszczalną i niezgodną z prawem wykładnię art. 52 pkt 1 lit. "b" powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma bowiem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do stwierdzenia, że oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku na wynikach wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa, było "niedopuszczalne", a już tym bardziej "niezgodne z prawem".

Wręcz przeciwnie: brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadniał posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniały zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób.

Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2003 r. III SA 3305/01/ i zasługuje on na aprobatę gdy uwzględnić, że zastosowanie reguł wykładni językowej przy analizie art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie prowadzi do rezultatów wieloznacznych, nielogicznych czy też sprzecznych z hierarchią wartości przyjętą w prawie podatkowym.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.