Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1506/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Jacka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn.
W motywach orzeczenia wskazano, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w dniu 26 sierpnia 2002 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa darowizny między Zbigniewem M. /darczyńcą/ a Jackiem S. /obdarowanym/. Na podstawie wskazanej umowy darczyńca przekazał obdarowanemu 76.481 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "Korporacja Inwestycyjna Polskiej Farmacji" z siedzibą w Ł. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 503.821 złotych. Udziały będące przedmiotem umowy były obciążone na mocy umowy zastawu rejestrowego, której stroną był "L." Bank Oddział w Ł. Jak wynika z oświadczeń stron umowy darowizny, jej wartość została ustalona na podstawie bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 lipca 2002 r., zgodnie z którym kapitał własny spółki wynosił 2.816.708,60 złotych. Biorąc pod uwagę łączną ilość udziałów /427.581/ ustalono wartość księgową jednego udziału, która po pomnożeniu przez liczbę udziałów będących przedmiotem darowizny dała wartość darowizny.
Organ I instancji uznał, że wartość darowizny została ustalona w sposób nieprawidłowy, co zostało następnie zakwestionowane przez organ drugiej instancji. Rozbieżności w ustalaniu wartości przedmiotu darowizny spowodowały, iż skarżący zlecił biegłym rewidentom Biura Audytorskiego i Rachunkowego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce sporządzenie wyceny wartości rynkowej udziałów będących przedmiotem darowizny. Wycena wykazała, że według stanu na dzień 26 sierpnia 2002 r. wartość ta wynosiła "0" złotych. W związku z tym skarżący, weryfikując stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, wniósł o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 0 złotych oraz zwrot nienależnie zapłaconego podatku w kwocie 98.686,60 złotych.
Ostatecznie organy przyjęły że analiza przedstawionych dokumentów oraz argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia 22 stycznia 2003 r. pozwoliła na uznanie prezentowanego poprzednio stanowiska skarżącego, iż udziały mają charakter praw majątkowych, których wartość winna być ustalona w relacji do majątku spółki. Wartość wskazana w treści umowy darowizny odpowiada jej wartości rynkowej. Skoro podatek pobrany przez płatnika wyczerpuje w całości należność z tytułu podatku od danej umowy darowizny, to postępowanie wszczęte w celu ustalenia wysokości podatku należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega natomiast rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu.
W skardze skierowanej do Sądu I instancji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, że analiza art. 8 ust. 1 i ust. 3 i art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ o podatku od spadków i darowizn prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może albo przyjąć, że wskazana przez nabywcę wartość przedmiotu darowizny uwzględnia jej wartość rynkową, a zatem podstawa opodatkowania została obliczona prawidłowo, albo uznać, że wartość przedmiotu umowy nie odpowiada wartości rynkowej i wezwać nabywcę do podwyższenia tej wartości oraz zwiększenia podstawy opodatkowania. Brak jest natomiast podstaw do obniżenia przez organ podatkowy wartości przedmiotu darowizny. Przepis art. 8 ust. 4 ustawy określa w sposób jednoznaczny tryb postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy, w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, może zatem jedynie podwyższyć podstawę opodatkowania. Skład orzekający podzielił tym samym stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn nie może zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej ten podatek w kwocie niższej niż zadeklarowana.
Nie podzielono zarzutu skarżącego, że w związku ze zmianą stanowiska co do wartości przedmiotu darowizny, organy podatkowe powinny przyjąć skorygowaną wartość, a dopiero potem zastosować tryb przewidziany przepisem art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli istniałaby wątpliwość co do rzeczywistej wartości udziałów. Zważyć należy bowiem, że dla celów postępowania podatkowego jako wiążącą przyjęto wartość darowizny wynikającą z umowy, od której notariusz jako podatnik obliczył i pobrał podatek.
Ostatecznie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły określoną w umowie wartość darowizny za odpowiadającą wartości rynkowej i nie były tym samym zdaniem Sądu zobowiązane do stosowania trybu przewidzianego przepisem art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślono przy tym, że umowa darowizny z 26 sierpnia 2002 r. nie została unieważniona ani też strony nie zmieniły w żaden sposób jej postanowień, co dawałoby podstawę do uznania, że wartość darowizny była odmienna niż wynikająca z tejże umowy.
W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w postaci umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość zostało zatem podjęte w zgodzie z obowiązującymi przepisami /art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W toku postępowania stwierdzono, że nie ma podstaw do podwyższenia wysokości podstawy opodatkowania. W związku z powyższym brak było przepisu, który stanowiłby podstawę do dalszego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, zatem zasadne było jego umorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość. Z kolei kwestię zasadności zgłoszonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od spadków i darowizn nie stanowi przedmiotu rozważań w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż dotyczą odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie I SA/Łd 344/04.
Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi do Sądu Kasacyjnego, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że podstawę opodatkowania stanowi kwota wskazana przez strony w umowie darowizny oraz, że nie jest możliwe skorygowanie tej kwoty w toku postępowania podatkowego na korzyść podatnika. Ponadto zarzucono błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i ust. 3 powołanej ustawy poprzez uznanie, że w toku postępowania organ podatkowy nie może obniżyć podstawy opodatkowania darowizny. Wreszcie zdaniem autora skargi kasacyjnej wyrok narusza art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że organy podatkowe nie miały obowiązku zastosowania procedury przewidzianej w tym przepisie w sytuacji, gdy podatnik skorygował podstawę opodatkowania.
W uzasadnieniu podano, że wartość darowizny wskazana przez strony nie jest dla organów podatkowych wiążąca, decydujące znaczenie ma bowiem wartość rynkowa. Tym samym błędnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, iż wartość darowizny jest zgodna z kwotą wskazaną w umowie. Ponadto podniesiono, że organy powinny skorzystać w takim wypadku z trybu przewidzianego w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei stanowisko Sądu, iż organ podatkowy, w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, może jedynie podwyższyć podstawę opodatkowania nie znajduje oparcia w przepisach ustaw. Nie wynika to wbrew twierdzeniem Sądu z powołanego art. 8 ust. 4 ustawy. Wręcz przeciwnie z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie powinno zmierzać do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego i ustalenia zobowiązania w prawidłowej wysokości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zgodną z prawem decyzję ostateczną Izby Skarbowej w Ł., którą organ odwoławczy uchylił decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i umorzył postępowanie.
Strona w skardze na tę decyzją podnosiła zarzut naruszenia art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie OP. Przepis ten określa bowiem sytuacje, w których organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania /gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe/.
Niezrozumiałe jest zatem ograniczenie skargi kasacyjnej do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy skarżący nie zgadza się z zajętym przez organ podatkowy drugiej instancji, a zaakceptowanym przez WSA, stanowiskiem co do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego prowadzonego /stosownie do wydanego przez Urząd Skarbowy postanowienia o wszczęciu postępowania/ w kierunku ustalenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny w celu dokonania wymiaru podatku od spadków i darowizn, a nie jak przyjął Sąd w zaskarżonym orzeczeniu w celu ustalenia podatku od darowizny w wysokości wyższej od zadeklarowanej.
Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu wynika, iż Sąd uznał za prawidłowe umorzenie postępowania z uwagi na to, że brak podstaw do jego kontynuowania, gdy w toku postępowania okaże się, że nie zachodzą przesłanki do podwyższenia wartości przedmiotu darowizny.
Sąd podzielił pogląd Izby Skarbowej, iż w wyniku postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn nie można wydać decyzji ustalającej podatek w wysokości niższej od podanej przez podatnika w umowie darowizny.
Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że organ uznał za niedopuszczalne ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości niższej od zadeklarowanej z uwagi na to, że w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidziano jedynie tryb podwyższenia wartości określonej przez podatnika.
Skarżący trafnie zarzuca, że Sąd błędnie interpretuje ten przepis przyjmując, że Izba Skarbowa wyprowadziła z niego prawidłowe wnioski co do toku postępowania w sprawie.
Jak słusznie wywodzi skarżący Sąd nie uwzględnił przede wszystkim zasady wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl której podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość przedmiotu darowizny, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
W niniejszej sprawie kwestią sporną w toku postępowania była wartość rynkowa nabytych przez skarżącego praw majątkowych.
Ostatecznie organy podatkowe obydwu instancji uznały, że wartość podana przez strony umowy darowizny odpowiada wartości rynkowej, z tego względu podatek pobrany przez notariusza zgodnie z obowiązkiem określonym w art. 18 omawianej ustawy podatkowej od tej wartości jest podatkiem należnym.
Natomiast strona wywodzi, iż organy nie uwzględniły treści art. 8 ust. 1 ustawy, który stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej. Z przepisu tego skarżący wyprowadza wniosek, że nabywca może skorygować wartość rzeczy lub prawa przyjęte w umowie, jeśli okaże się, że wartość rynkowa jest inna niż strony uzgodniły.
Brak bowiem w powyższym przepisie zawężenia, że wartość określona przez nabywcę musi być zgodna z wartością przyjętą w umowie.
Jeśli organ podatkowy podejmie postępowanie o ustalenie podatku od spadków i darowizn, w trybie art. 8 ust. 4 uposid w związku z podejrzeniem, że wartość nabytych praw majątkowych podana przez podatnika jest niższa od jej wartości rynkowej to zgodnie z art. 7 ust. 1 uposid obowiązany jest w toku postępowania ustalić rzeczywistą wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, a nie tylko wyższą.
Umorzenie postępowania w sprawie tego rodzaju byłoby uzasadnione przede wszystkim w sytuacji, gdyby ustalono brak obowiązku podatkowego /zerowa wartość nabytych praw lub o wartości nie przekraczającej zwolnionej/.
Postępowanie byłoby również bezprzedmiotowe, gdyby w toku postępowania ustalono, że wartość umowna odpowiada wartości rynkowej, strony postępowania darczyńca i obdarowany nie zgłaszały w tym zakresie zastrzeżeń, a należny podatek od wartości rynkowej został pobrany przez notariusza /wskutek tego - stosownie do art. 59 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego/.
W niniejszej sprawie kwestia istotna dla załatwienia sprawy - wartość rynkowa przedmiotu darowizny - nie przestała być kwestią sporną, strona przedstawiła na tę okoliczność dowód w postaci opinii biegłych i domagała się uwzględnienia go przez organy podatkowe. Nieuzasadnione było zatem umorzenie postępowania podjętego w celu ustalenia wartości rynkowej jako bezprzedmiotowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona słusznie wywodzi w skardze kasacyjnej, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z prawem tj. art. 7 updsd czyli według stanu praw majątkowych w dniu ich nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli w toku postępowania strona wywodzi, że podana w umowie wartość darowizny nie opowiadała wartości rynkowej i powołuje na tę okoliczność dowody, to organ podatkowy obowiązany jest tę kwestię wyczerpująco wyjaśnić zgodnie z regułami postępowania podatkowego - art. 122, 187 par. 1 OP.
Tryb ustalenia wartości rynkowej przewidziany w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy sytuacji, gdy organ z urzędu powołuje biegłych z powodu niepodania wartości rynkowej przez stronę lub podanie wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej. Nie ma przeszkód prawnych, aby w sytuacji, gdy wartość rynkowa sprostowana zostanie przez stronę w toku postępowania w oparciu o opinie biegłych, a okoliczności te wywołają wątpliwości organu, aby powołał on biegłych z urzędu na ogólnych zasadach /art. 197 OP/. Wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 OP/ i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania.
Z powyższych rozważań wynika, że skarga kasacyjna była uzasadniona, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia.