Uzasadnienie
Podatniczka B. S. w deklaracji podatkowej VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2002 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Podatniczka nadto złożyła wniosek o zwrot całej różnicy podatku w terminie 25 dni.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Białej Podlaskiej odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku w podanym wyżej terminie. Odmowę umotywowano nie spełnieniem warunków określonych w art.21 ust.6a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn.zm.).
Izba Skarbowa w Lublinie podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie tego organu decyzją z dnia [...] nr [...]. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że z brzmienia przepisu art.21 ust.6a pkt 1 cytowanej ustawy, w związku z art.13 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U.Nr 101, poz.1178 z późn.zm.), wynika, iż warunkiem otrzymania przez podatnika zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest dokonanie za pośrednictwem rachunku bankowego płatności należności wynikających z faktur, z których kwoty podatku naliczonego zostały wykazane w deklaracji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej podatniczka nie dokonała płatności w sposób bezpośredni za jedną z faktur, zaewidencjonowaną w rejestrze zakupów. Płatności za tę fakturę dokonano częściowo dwoma przelewami, częściowo zaś w formie kompensaty wierzytelności. Z tego też powodu organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od złożenia rozliczenia.
Na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie B. S. wniosła skargę do sądu administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 10 lipca 2003 r. sygn.akt I S.A./Lu 7 /03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Lublinie, stwierdzając, że zapadła ona z naruszeniem prawa materialnego przepisu art.21 ust.6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W motywach wyroku Sąd podkreślił, że zakaz wcześniejszego zwrotu różnicy podatku obowiązuje jedynie w odniesieniu do przypadków, gdy całość płatności wynikająca z faktury nie została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego. Jeżeli zatem w danej sprawie okaże się, że płatność należności z innych faktur wykazanych w deklaracji dokonano w całości za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, to wówczas organ podatkowy powinien przyznać podatnikowi prawo do wcześniejszego zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji i jednocześnie ograniczyć to uprawnienie wyłącznie do tych przypadków. Sąd uznał, że uprawnienie podatnika do wcześniejszego zwrotu różnicy podatku nie będzie dotyczyło zatem płatności należności tylko z tych faktur, z których zapłata nastąpiła w inny sposób, częściowo przelewem, częściowo zaś w formie kompensaty wierzytelności. W takim wypadku, zdaniem Sądu, zwrot podatku powinien nastąpić w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7. W odniesieniu natomiast do innych faktur, z których należność podatnik w całości zapłacił wykorzystując do tego celu rachunek bankowy, zwrot podatku powinien nastąpić w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.
W skardze kasacyjnej, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art.102 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn.zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi B. S. Zarzucono temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art.21 ust.6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że zakaz wcześniejszego zwrotu różnicy podatku odnosi się jedynie do przypadków, gdy całość płatności wynikająca z określonej faktury nie została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podatniczka złożyła wniosek o dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni w pełnej wysokości wykazanej w złożonej deklaracji. Nie wniosła o podział tej kwoty do zwrotu w dwóch różnych terminach (25 i 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7), czyli według sposobu opłacenia faktur, za pośrednictwem rachunku lub też bez niego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd w sposób bezpodstawny i nie wynikający z żadnego przepisu prawa nakazał dokonanie podziału wykazanej przez podatniczkę kwoty do zwrotu. Taki sposób postępowania nie wynika też z wniosku podatniczki.. Podatnik wykazujący różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy nie jest obowiązany, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, ani też uprawniony do odrębnego określenia kwot, które mogą mu być zwrócone wcześniej, to jest w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jak i później, to jest w terminie 60 dni. Analogicznie takich uprawnień ani też obowiązków nie posiada organ podatkowy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik B. S. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art.183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Sąd jest zatem związany zarzutami skargi kasacyjnej sformułowanymi przez wnoszącego skargę i nie może z własnej inicjatywy, z urzędu, dokonywać kontroli zaskarżonego wyroku w poszukiwaniu uchybień nie będących przedmiotem tych zarzutów. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w określonym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu art.21 ust.6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zaskarżonym wyroku Sąd zawarł tezę, że ustawodawca zakazuje wcześniejszego zwrotu różnicy podatku jedynie w odniesieniu do przypadków, gdy całość płatności wynikająca z określonej faktury nie została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego. Jeżeli zatem w konkretnej sprawie okaże się, że płatności za inne faktury dokonano zgodnie z wymogami art.13 ust.1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, to wówczas organ podatkowy powinien ograniczyć uprawnienie podatnika do wcześniejszego żądania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji, wyłącznie do wymienionego przypadku. Należy uznać za trafne uzasadnienie skargi kasacyjnej, że przedstawiona wykładnia nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisu art.21 ust.6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazać trzeba przede wszystkim, że przepis ten stanowi wyjątek od ustanowionej w ust.6 tego artykułu zasady zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i jako taki nie może być interpretowany w sposób rozszerzający lub zwężający. Omawiany przepis przewiduje, że na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić tę różnicę w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art.13 ust.1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej. Punktem wyjścia dla zrozumienia treści omawianego przepisu są kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT 7), złożonej przez podatnika wnioskującego krótszy termin zwrotu podatku. Kwoty te mają charakter zbiorczy i nie odnoszą się do poszczególnych faktur, w których zawarte są kwoty podatku naliczonego. Wynika to jednoznacznie z treści deklaracji VAT 7 złożonej przez podatniczkę za maj 2002 r. Dlatego należy uznać za uprawniony wniosek, że przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT 7 a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. To z kolei powoduje, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił, z uwzględnieniem przepisów art.13 ust.1 pkt 1 Prawo działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia skargę kasacyjną należało uwzględnić, orzekając jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art.185 i art.203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).
Adam Bącal Marek Zirk-Sadowski Włodzimierz Kubiak