Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1505/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Zbigniewa M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 września 2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn.
W motywach wyroku podano, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w dniu 26 sierpnia 2002 r. została zawarta umowa darowizny między Zbigniewem M. /darczyńcą/ a Jackiem Sz. /obdarowanym/. Na podstawie wskazanej umowy darczyńca zbył na rzecz obdarowanego 76.481 udziałów w spółce "K. I. P. F." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 503.821 zł. Udziały będące przedmiotem umowy były obciążone zastawem rejestrowym na rzecz LG P. Bank Oddział w Ł. Jak wynika z oświadczeń stron umowy darowizny, jej wartość została ustalona na podstawie bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 lipca 2002 r., zgodnie z którym kapitał własny spółki wynosił 2.816.708,60 zł. Biorąc pod uwagę łączną liczbę udziałów w kapitale zakładowym wymienionej wyżej spółki /427.581/ ustalono wartość księgową jednego udziału, która po pomnożeniu przez liczbę udziałów będących przedmiotem darowizny, dała wartość darowizny.
Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wartość darowizny została ustalona w sposób nieprawidłowy, co zostało następnie zakwestionowane przez organ drugiej instancji. Rozbieżności w ustalaniu wartości przedmiotu darowizny spowodowały, iż skarżący zlecił biegłym rewidentom Biura Audytorskiego i Rachunkowego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce sporządzenie wyceny wartości rynkowej udziałów będących przedmiotem darowizny. Wycena wykazała, że według stanu na dzień 26 sierpnia 2002 r. wartość ta wynosiła "0" zł. W związku z tym skarżący, zmieniając stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, wniósł o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości "0" zł oraz zwrot nienależnie zapłaconego podatku w kwocie 98.686,60 zł.
Ostatecznie organy podatkowe przyjęły, że analiza przedstawionych dokumentów oraz argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia 22 stycznia 2003 r. pozwoliła na uznanie prezentowanego poprzednio stanowiska skarżącego, iż zbyte udziały mają charakter praw majątkowych, których wartość powinna być ustalona w relacji do majątku spółki. Wartość wskazana w treści umowy darowizny odpowiada jej wartości rynkowej. Skoro podatek pobrany przez płatnika wyczerpuje w całości należność z tytułu podatku od przedmiotowej umowy darowizny, to postępowanie wszczęte w celu ustalenia wysokości podatku należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega natomiast rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu.
W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Zbigniew M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że analiza treści art. 8 ust. 1 i ust. 3 i art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy może albo przyjąć, że wskazana przez nabywcę wartość przedmiotu darowizny uwzględnia jego wartość rynkową, a zatem podstawa opodatkowania została obliczona prawidłowo, albo uznać, iż wartość przedmiotu umowy nie odpowiada wartości rynkowej i wezwać nabywcę do podwyższenia tej wartości oraz podwyższenie podstawy opodatkowania. Brak jest natomiast podstaw do obniżenia przez organ podatkowy wartości przedmiotu darowizny. Przepis art. 8 ust. 4 ustawy określa w sposób jednoznaczny tryb postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy, w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, może zatem jedynie podwyższyć podstawę opodatkowania. Skład orzekający podzielił tym samym stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn nie może zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej ten podatek w kwocie niższej niż zadeklarowana.
Nie podzielono zarzutu skarżącego, że w związku ze zmianą stanowiska co do wartości przedmiotu darowizny, organy podatkowe powinny przyjąć skorygowaną jej wartość, a dopiero potem zastosować tryb przewidziany przepisem art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli istniałaby wątpliwość co do rzeczywistej wartości podarowanych udziałów. Zważyć należy bowiem, że dla celów postępowania podatkowego, jako wiążącą przyjęto wartość darowizny wynikającą z umowy, od której notariusz, jako płatnik, obliczył i pobrał podatek.
Ostatecznie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły określoną w umowie wartość darowizny za odpowiadającą wartości rynkowej i nie były tym samym, zdaniem Sądu, obowiązane do stosowania trybu przewidzianego przepisem art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślono przy tym, że umowa darowizny z dnia 26 sierpnia 2002 r. nie została unieważniona ani też strony nie zmieniły jej postanowień, co dawałoby podstawę do uznania, że wartość darowizny była odmienna niż wynikająca z tejże umowy.
W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w postaci umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość zostało zatem podjęte w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa /art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W toku postępowania stwierdzono, że nie ma podstaw do podwyższenia wysokości podstawy opodatkowania. W związku z powyższym brak było przepisu, który stanowiłby podstawę do dalszego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, zatem zasadne było jego umorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość. Z kolei kwestię zasadności zgłoszonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od spadków i darowizn nie stanowi przedmiotu rozważań w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż dotyczą odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o I SA/Łd 345/04.
Omówiony wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że podstawę opodatkowania stanowi kwota wskazana przez strony w umowie darowizny oraz, że nie jest możliwe skorygowanie tej kwoty w toku postępowania podatkowego na korzyść podatnika. Ponadto zarzucono błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i ust. 3 powołanej ustawy poprzez uznanie, że w toku postępowania organ podatkowy nie może obniżyć podstawy opodatkowania darowizny. Wreszcie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok narusza art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że organy podatkowe nie miały obowiązku zastosowania procedury przewidzianej w tym przepisie w sytuacji, gdy podatnik skorygował podstawę opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że wartość darowizny wskazana przez strony nie jest dla organów podatkowych wiążąca, decydujące znaczenie ma bowiem wartość rynkowa. Tym samym błędnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, iż wartość darowizny jest zgodna z kwotą wskazaną w umowie. Ponadto podniesiono, że organy powinny skorzystać w takim wypadku z trybu przewidzianego w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei stanowisko Sądu, iż organ podatkowy, w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, może jedynie podwyższyć podstawę opodatkowania nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Nie wynika to wbrew twierdzeniem Sądu z powołanego art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn lecz z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno zmierzać do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego i ustalenia zobowiązania w prawidłowej wysokości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za zgodną z prawem decyzję ostateczną Izby Skarbowej w Ł., mocą której organ odwoławczy uchylił decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oraz umorzył postępowanie.
Skarżący w skardze na tę decyzją podniósł zarzut naruszenia art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa przypadki, w których organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania /gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe/.
Niezrozumiałe jest zatem ograniczenie skargi kasacyjnej do podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy skarżący nie zgadza się z zajętym przez organ podatkowy drugiej instancji, a zaakceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stanowiskiem co do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego prowadzonego /stosownie do wydanego przez Urząd Skarbowy postanowienia o wszczęciu postępowania/ w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny dla dokonania wymiaru podatku od spadków i darowizn, a nie jak przyjął Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, dla ustalenia podatku od darowizny w wysokości wyższej od zadeklarowanej.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu wynika, iż uznał on za prawidłowe umorzenie postępowania z uwagi na to, że brak jest podstaw do jego kontynuowania, gdy w toku postępowania okaże się, że nie zachodzą przesłanki do podwyższenia wartości przedmiotu darowizny.
Sąd podzielił pogląd Izby Skarbowej w Ł., iż w wyniku postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn nie można wydać decyzji ustalającej podatek w wysokości niższej od podanej przez podatnika w umowie darowizny.
Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że organ uznał za niedopuszczalne ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości niższej od zadeklarowanej z uwagi na to, że w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidziano jedynie tryb podwyższenia wartości określonej przez podatnika. Skarżący trafnie zarzuca, że Sąd błędnie interpretuje ten przepis przyjmując, że organ odwoławczy wyprowadził z niego prawidłowe wnioski co do toku postępowania w sprawie.
Jak słusznie wywodzi skarżący Sąd nie uwzględnił przede wszystkim zasady wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl której podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość przedmiotu darowizny, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
W niniejszej sprawie kwestią sporną w toku postępowania była wartość rynkowa zbytych przez skarżącego praw majątkowych.
Ostatecznie organy podatkowe obydwu instancji uznały, że wartość podana przez strony umowy darowizny odpowiada wartości rynkowej, z tego względu podatek pobrany przez notariusza, zgodnie z obowiązkiem określonym w art. 18 wskazanej ustawy podatkowej, od tej wartości jest podatkiem należnym.
Natomiast skarżący wywodzi, iż organy podatkowe nie uwzględniły treści art. 8 ust. 1 ustawy, który stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej.
Z przepisu tego skarżący wyprowadza wniosek, że strona umowy może skorygować wartość rzeczy lub prawa przyjęte w umowie, jeżeli okaże się, iż wartość rynkowa jest inna niż strony uzgodniły.
Brak bowiem w powyższym przepisie stwierdzenia, że wartość podana przez strony umowy musi być zgodna z wartością przyjętą w umowie.
Jeżeli organ podatkowy podejmie postępowanie w sprawie o ustalenie podatku od spadków i darowizn, w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z przyjęciem, że wartość praw majątkowych podana przez strony umowy jest niższa od ich wartości rynkowej, to zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy obowiązany jest w toku postępowania ustalić rzeczywistą wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, a nie tylko wyższą od zadeklarowanej przez strony umowy.
Umorzenie postępowania w sprawie tego rodzaju byłoby uzasadnione przede wszystkim w sytuacji, gdyby ustalono brak obowiązku podatkowego /zerowa wartość nabytych praw lub o wartości nie przekraczającej kwoty wolnej od podatku/.
Postępowanie byłoby również bezprzedmiotowe, gdyby w toku postępowania ustalono, że wartość wynikająca z umowy odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, a strony postępowania, a więc darczyńca i obdarowany, nie zgłaszały w tym zakresie zastrzeżeń i należny podatek od wartości rynkowej przedmiotu umowy został pobrany przez notariusza /wskutek tego - stosownie do art. 59 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego/.
W niniejszej sprawie kwestia istotna dla rozstrzygnięcia sprawy - wartość rynkowa przedmiotu darowizny - nie przestała być zagadnieniem spornym. Strony umowy przedstawiły na tę okoliczność dowód w postaci opinii biegłych i domagały się uwzględnienia go przez organy podatkowe. Nieuzasadnione było zatem umorzenie postępowania podjętego w celu ustalenia wartości rynkowej, jako bezprzedmiotowego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący zasadnie wywodzi w skardze kasacyjnej, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z prawem, tj. art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli według stanu praw majątkowych w dniu ich nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli w toku postępowania strona podniesie, że podana w umowie wartość darowizny nie opowiada wartości rynkowej i powołuje na tę okoliczność dowody, to organ podatkowy obowiązany jest tę kwestię wyczerpująco wyjaśnić zgodnie z regułami postępowania podatkowego określonymi w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Tryb ustalenia wartości rynkowej przewidziany w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy sytuacji, gdy organ z urzędu powołuje biegłych z powodu niepodania wartości rynkowej przez stronę lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej. Nie ma przeszkód prawnych, aby w sytuacji, gdy wartość rynkowa sprostowana zostanie przez stronę w toku postępowania w oparciu o opinie biegłych, a okoliczności te wywołają wątpliwości organu, aby powołał on biegłych z urzędu na ogólnych zasadach /art. 197 Ordynacji podatkowej/. Wyprowadzanie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą ustalenia podstawy opodatkowania określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawiera usprawiedliwione podstawy i na podstawie przepisów art. 185 oraz art. 203 pkt 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.