Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r. I SA/Łd 244/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Macieja G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Przedstawiając dotychczasowy stan sprawy Sąd I instancji podniósł, że w dniu 1 stycznia 2000 r. została zawarta umowa, nazwana umową renty, w której skarżący ustanowił na rzecz Jarosława G. /brata/ rentę nieodpłatną "dla pokrycia kosztów studiów wyższych oraz podniesienia poziomu życia do godziwego". W dalszej części umowy podano, że renta będzie płatna w ratach. Z kolei w dniu 1 grudnia 2000 r. Maciej G. złożył oświadczenie. że ustanawia na rzecz Barbary P.-G. /matki/ nieodpłatną rentę "na czas niedostatku rentobiorcy dla podniesienia poziomu życia do godziwego" oraz że renta będzie wypłacana poprzez coroczną wypłatę, począwszy od 2000 r. Ponadto w oświadczeniu podano, że każda kolejna płatność może być dokonana jednorazowo lub w ratach oraz że, począwszy od 2001 r., raty renty będą waloryzowane o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych grudzień do grudnia za rok poprzedni ogłaszany przez GUS. W umowie z tego samego dnia, nazwanej umową renty, zawartej między Maciejem G. i Barbarą P.-G. zostało potwierdzone ustanowienie renty na warunkach wynikających z wymienionego oświadczenia.
W zeznaniu rocznym za 2000 r. M. G. z tytułu renty odliczył od dochodu kwotę 32.200 zł. Po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłat w związku z zaniżeniem w zeznaniu rocznym kwoty odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych oraz wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zaległości podatkowej, Urząd Skarbowy Ł.-W. decyzją z dnia 30 września 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r i określił wysokość zaległości w podatku dochodowym. W decyzji za bezpodstawne uznano odliczenie od dochodu kwoty 32.200 zł z tytułu rent.
Postępowanie podatkowe w sprawie zakończyła sporna decyzja Izby Skarbowej w Ł., która utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. Opisując obie wymienione umowy zawarte przez skarżącego, Izba zaznaczyła, że umowa z 1 grudnia 2000 r. /z matką/, która miała obowiązywać na czas nieokreślony -jak podaje podatnik - w dniu 31 grudnia 2000 r. została rozwiązana. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podano, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "renty" należy rozumieć umowę nazwaną uregulowaną w art. 903-907 Kc, a z art. 903 Kc wynika, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Sposób świadczenia tej umowy polega na okresowym, tzn. na powtarzającym się w odstępach czasu, przekazywaniu uprawnionemu oznaczonych kwot pieniężnych lub pewnej ilości rzeczy oznaczonych co do gatunku. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu, że przekazane przez podatnika świadczenia nie spełniają wymogów umowy renty określonych w art. 903 Kc, bowiem w obu przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi płatnymi w ratach. Ustanawiając w dniu 1 stycznia 2000 r. rentę dla brata, faktycznie podatnik zobowiązał się do wypłaty jednorazowego świadczenia w kwocie 7200 zł mającego na celu sfinansowanie nauki na studiach wyższych, którego realizację podzielono na cztery raty, z czego dwie wypłacone w grudniu 2000 r. stanowiły kwotę 5.000 zł. Trudno również mówić o okresowym charakterze świadczenia ustanowionego i wypłaconego matce w odstępach kilkudniowych jedynie w grudniu 2000 r. Wątpliwości budzi także fakt rozwiązania umowy zawartej na czas nieokreślony z dniem likwidacji prawa do ulgi podatkowej.
W skardze do Sądu I instancji zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację prowadzącą do uznania, że ustanowiona renta nie stanowiła podstawy do pomniejszenia wykazywanego przez skarżącego dochodu oraz naruszenie art. 79 par. 2 pkt 1a w zw. z par. 2a Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił pogląd Izby Skarbowej, że świadczenia spełnione w 2000 r. przez skarżącego w wykonaniu umów zawartych z jego bratem /Jarosławem G./ w dniu 1 stycznia 2000 r. oraz z jego matką /Barbarą P.-G./ w dniu 1 grudnia 2000 r., nie mogą być uznane za świadczenia rentowe z uwagi na brak cechy okresowości. Sąd przyjął, tak samo jak organy podatkowe, że wypłata na rzecz jego brata nastąpiła w wykonaniu umowy z dnia 1 stycznia 2000 r., a nie oświadczenia z dnia 1 grudnia 2000 r., przedstawionego dopiero w postępowaniu sądowym. Świadczenie wynikające z tego oświadczenia nie zostało w ogóle wypłacone, a w postępowaniu podatkowym ustalono, że odliczeniem zawartym w zeznaniu rocznym podatnik objął świadczenie wymienione w umowie z dnia 1 stycznia 2000 r. /7.200 zł/, dołączając do zeznania tę właśnie umowę /na umowie i zeznaniu jest ta sama data wpływu do Urzędu Skarbowego - 9 maja 2001 r./. Zauważono przy tym, że argumenty skargi dotyczące świadczenia wypłaconego bratu skarżącego w ogóle nie odnoszą się do umowy z dnia 1 stycznia 2000 r., tylko do niewykonanej umowy z dnia 1 grudnia 2000 r.
Przez rentę w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej updof, należy rozumieć również rentę umowną, o której jest mowa w art. 903-907 Kodeksu cywilnego, tak więc - zdaniem Sądu - możliwość odliczenia od dochodu wydatków z tytułu renty istnieje tylko wtedy, gdy umowa renty spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanych przepisach prawa cywilnego. Stąd na świadczenie, jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla uznania świadczenia za okresowe, konieczne jest zatem stwierdzenie, że w ramach jednego tego samego stosunku zobowiązaniowego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych w ratach, lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych jest traktowane jako świadczenie samodzielne. Okresowość świadczeń jest podstawową cechą odróżniającą rentę nieodpłatną /ustanowioną bez wynagrodzenia/ od darowizny /druga różnica dotyczy przedmiotu świadczenia; w wypadku renty mogą być nim jedynie pieniądze i rzeczy oznaczone tylko co gatunku/. W określonych powtarzających się okresach uprawniony ma otrzymywać oznaczone w umowie kwoty pieniężne /lub ilości rzeczy oznaczonych tylko co gatunku/. Ponadto okresowość oznacza nie tylko istnienie odstępu czasowego między spełnionymi świadczeniami, ale przede wszystkim, że świadczenia rentowe powinny przysługiwać za określone okresy - oznaczone w poszczególnych jednostkach czasu, np. miesiącach, kwartałach, latach i powinny one wynikać z treści umowy.
Odnosząc powyższe uwagi do umowy z dnia 1 stycznia 2000 r. zawartej przez skarżącego z jego bratem Jarosławem G., Sąd uznał, że świadczenia w niej określone nie mają cech okresowości. Umowa ta nie precyzuje w ogóle okresów, za jakie miały być spełnione poszczególne świadczenia rentowe ani nie wskazuje wyraźnie czasu trwania stosunku renty. Określa ona jedynie wysokość rat z podanymi terminami ich płatności, które nie są terminami powtarzalnymi. Przypadają one w dniach 1 stycznia, 25 czerwca, 1 i 31 grudnia 2000 r., przy czym zachodzą między nimi znaczne dysproporcje - przeważająca część całości świadczenia miała być /i została/ wypłacona pod koniec 2000 r. /w grudniu w dwóch ratach wypłacono 5.000 zł/, podczas gdy w pozostałej części tego roku wypłacono kwotę dużo niższą - jedynie 2.200 zł /dwie raty po 1.100 zł/. Tym bardziej, że z założonych celów omawianej umowy /wspomożenie beneficjenta, Jarosława G., w pokrywaniu kosztów studiów wyższych oraz podniesienie jego poziomu życia/ wynika, że wydatki, które beneficjent miał pokrywać z pieniędzy otrzymywanych od świadczeniodawcy /skarżącego/ nie koncentrowały się w końcu 2000 r., ale powinny być ponoszone sukcesywnie w ciągu całego roku. Wynika z tego dla Sądu, że w istocie rzeczy zamiarem skarżącego było wydatkowanie na rzecz swojego brata wyliczonej z góry kwoty /7.200 zł/ na bezpłatne jednorazowe świadczenie płatne w czterech różnych ratach /dwie -po 1.100 zł i dwie - po 2.500 zł/, a nie ustanowienie renty, na którą powinny składać się świadczenia powtarzające się cyklicznie w wyraźnie określonych odstępach czasu. Tak więc umowa ta obejmowała świadczenie jednorazowe /jedynie płatne w czterech częściach/, a nie cztery świadczenia okresowe. Sąd podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, co oznacza, że przesądzającego znaczenia nie może mieć terminologia /w szczególności nazwa umowy/, jaką przyjęły strony zawartej umowy.
Przymiotu okresowości nie ma również w ocenie Sądu świadczenie wypłacone w 2000 r. na podstawie drugiej z umów zawartych przez skarżącego - umowy z dnia 1 grudnia 2000 r. zawartej z jego matką B. P.-G. Z treści tej umowy wynika, że skarżący ustanowił na czas nieokreślony nieodpłatną rentę roczną w kwocie 25.000 zł /która podlega rewaloryzacji/ płatną w grudniu każdego roku w trzech ratach /płatnych 1, 15 i 31 tego miesiąca/ z możliwością wypłaty jednorazowej. Jednakże -jak wyjaśnił skarżący w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe /w piśmie z dnia 27 września 2002 r. i w odwołaniu/ - umowa ta w dniu 31 grudnia 2000 r. została rozwiązana za porozumieniem stron, co ostatecznie przyjęła Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Skoro zatem z woli stron wymienionej umowy stosunek prawny wynikający z tej umowy trwał jedynie jeden miesiąc /a więc nie obejmował nawet jednego pełnego okresu płatności, którym miał być rok/, a na podstawie tej umowy doszło jedynie do wypłaty jednego świadczenia - świadczenia za 2000 r. /wypłaconego w trzech ratach w kilkunastodniowych odstępach czasu/, to świadczeniu temu nie można przypisać cechy okresowości. Natomiast w skardze została przedstawiona argumentacja oparta na założeniu, że stosunek renty trwa przez czas nieokreślony żadnym końcowym terminem, podczas gdy omawiana umowa została rozwiązana już w miesiąc po jej zawarciu. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za w ogóle nieprzystające do istniejącego rzeczywiście między stronami omawianej umowy stosunku prawnego. W tej sytuacji w ocenie Sądu - wobec rozwiązania tej umowy z dniem 31 grudnia 2000 r. - bezprzedmiotowe były rozważania organu podatkowego pierwszej instancji na temat nieodpowiedniej formy omawianej umowy renty z dnia 1 grudnia 2000 r., tym niemniej zgodzono się z tym organem, że umowa renty bez wynagrodzenia zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego /p. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 96/.
Przesądzenie o tym, że omawiane świadczenia miały charakter jednorazowy doprowadziły Sąd do wniosku, że nie można ich również uznać za inne /niż renta/ trwale ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, jak tego domagano się w skardze.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof poprzez przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że "trwałym ciężarem" nie może być świadczenie oznaczone w kwestionowanych umowach renty. Kolejno zarzucono naruszenie art. 903 Kodeksu cywilnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacone renty przez skarżącego poprzez kilkakrotne wypłaty świadczenia następujące w jednym miesiącu nie spełniają kryterium, jakim winna odpowiadać renta w rozumieniu powołanych przepisów. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W motywach skargi podważono przyjęte przez Sąd I instancji stanowisko, iż sporne umowy renty nie miały charakteru okresowego, podtrzymując w tym zakresie argumentację opartą na założeniu, że stosunek renty trwa przez czas nieokreślony, nie ograniczony żadnym końcowym terminem. Skoro nie był znany okres trwania umów /z uwagi na jej cel/, to nie można w niej było sprecyzować dokładnie, kiedy należało wypłacać świadczenia rentowe. Ponadto z faktu, iż świadczenia wypłacono w 2000 r. nie można wywodzić, iż nie obejmowały one pełnego okresu płatności, którym był rok. Przytaczając orzecznictwo podano, iż przepisy Kodeksu cywilnego nie precyzują czasu, na jaki może być zawarta umowa renty. Kolejno zakwestionowano także twierdzenie Sądu, iż łączna kwota świadczeń rentowych była od początku znana. Umieszczenie w umowie renty kwoty świadczenia nie może być czynnikiem przesądzającym o stosownej kwalifikacji tej umowy. Podkreślono także, iż umowy zostały rozwiązane z uwagi na podejrzenie "podwójnego opodatkowania renty". Powyższe skutkowało błędnym przyjęciem, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu przychylono się do argumentacji prezentowanej w zaskarżonym wyroku w kwestii dotyczącej umowy zawartej z bratem skarżącego. Odnośnie drugiej z umów wskazano, że skarżący pominął istotną w sprawie okoliczność rozwiązania tej umowy w miesiąc po jej zawarciu. Z kolei skarżący określił, że renta będzie roczna, określając przy tym z góry jej wartość i terminy wpłaty.
Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarżący oparł skargę kasacyjną wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - zwanej dalej updof oraz art. 903 Kc.
Tym samym skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia sądu.
Z ustaleń wynika, iż skarżący w zeznaniu podatkowych za rok 2000 odliczył od dochodu na podstawie powołanego wyżej art. 26 ust. 1 pkt 1 updof sumę wypłat w roku podatkowym na rzecz brata i matki dokonanych w wykonaniu umów renty zawartych w formie pisemnej odpowiednio 1 stycznia 2000 r. i 1 grudnia 2000 r.
Przyczyną zakwestionowania zawartych umów był przede wszystkim brak cechy okresowości w obydwu umowach renty. Sąd uznał ocenę tej okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, skoro w świetle art. 903 Kc cecha ta należy do esentialia negoti omawianej umowy, za wyczerpującą i znajdującą uzasadnienie zarówno w postanowieniach umów jak i w potwierdzeniach wypłat.
Przedstawiona w zaskarżonym wyroku analiza cechy okresowości jest wyczerpująca, oparta zarówno na literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym, a przede wszystkim znajduje potwierdzenie w ustaleniach faktycznych, z których wynika, że obowiązek wypłaty świadczeń na rzecz brata był rozłożony nieregularnie i sprowadzał się do wypłaty w kilku nieregularnych ratach z góry określonej kwoty. Odnośnie do świadczenia na rzecz matki sąd trafnie wskazał, powołując się na wyrok NSA z 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01 /ONSA 2002 nr 3 poz. 96/, że zostało ono wypłacone w oparciu o umowę, która z uwagi na jej niewykonanie w całości /z powodu rozwiązania/ i niezawarcia w formie aktu notarialnego nie była umową ważną /art. 906 par. 2 w zw. z art. 89 par. 1 Kc/.
Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ i niezgłoszenia zarzutu w przedmiocie przyjętych ustaleń faktycznych bezprzedmiotowa jest alternatywna argumentacja dot. zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 updof zmierzającą do wykazania, że jeśli dokonane odliczenia nie spełniają warunków do odliczenia ich od dochodu jak renty to powinny być odliczone jako inny trwały ciężar. Skarżący odliczył wydatki powołując się na umowy renty, w związku z tym nie może obecnie wywodzić, że podstawą wypłat był inny tytuł prawny. Ponadto Sąd I instancji ustosunkował się do tej kwestii, a skarżący nie zgłosił zarzutu niewyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej orzeczenia /art. 141 par. 4 p.p.s.a./.
Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, a na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego.