Uzasadnienie
Wyrokami z dnia 23 czerwca 2004 r. od I SA/Łd 1541/03 do I SA/Łd 1555/03 /piętnaście wyroków/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 września 2003 r. odmawiające Ilonie S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. i od stycznia do marca 2001 r.
W uzasadnienia wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania stwierdzono, że w dniu 9 maja 2002 r. Ilona S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do marca 2001 r., w których zwiększyła pierwotnie wykazany podatek naliczony podlegający odliczeniu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, co spowodowało zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe.
Wraz z korektami deklaracji VAT-7 złożyła również wniosek o stwierdzenie nadpłaty w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2000 r. i od stycznia do marca 2001 r.
Urząd Skarbowy w P. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na skutek tych wniosków decyzjami z 17 czerwca 2003 r. odrębnie za każdy okres rozliczeniowy określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegające przeniesieniu na następne miesiące i odmówił stwierdzenia nadpłat.
Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 września 2003 r. W ocenie organów podatkowych obu instancji złożone w dniu 9 maja 2000 r. korekty deklaracji VAT-7 podlegały ocenie ze względu na treść obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r. przepisu art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT/. Z obowiązującego w dacie złożenia korekty oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć podatek należny przez dokonanie korekty deklaracji podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednakże nie później niż w ciągu roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Wobec tego, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do marca 2001 r. złożonych w maju 2002 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu określonego w przepisie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r.
Nie podzielając oceny dokonanej przez organy podatkowe Sąd odwołał się do treści przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz regulacji zawartej w Pierwszej Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie podatków obrotowych /67/227/EEC/ oraz Szóstej Dyrektywie z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej /77/388/EEC/ i wyjaśnił, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług należy do podstawowej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uprawnienie to realizowane jest przez podatnika w drodze samoobliczenia podatku. Za bezsporne Sąd uznał, iż uprawnienie do samoobliczenia podatku wygasło po upływie roku. Stanowił o tym trafnie powołany przez organy podatkowe przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.
W ocenie Sądu jednak przepis art. 1 pkt 16 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) /Dz.U. nr 19 poz. 125/ wprowadzający w art. 19 ust. 3b roczny termin do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w formie deklaracji korygujących, nie ma zastosowania do okresów podatkowych sprzed wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej.
Zastosowanie zatem w sprawie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. do okresów rozliczeniowych wcześniejszych było nieuzasadnione. Zastosowanie tego przepisu spowodowało również, że z naruszeniem zasad określonych w art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w zakresie oceny merytorycznej zasadności deklarowanego przez Ilonę S. odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu etyliny do samochodu osobowego marki Toyota Corolla 1,4.
W skargach kasacyjnych od tych wyroków złożonych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., domagając się ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, przez przyjęcie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. nie miał zastosowania do zdarzeń /złożenia korekty deklaracji VAT-7/ po tym dniu, tj. w dniu 9 maja 2002 r. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych stwierdzono, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż Ilona S. korekty deklaracji VAT-7 złożyła w dniu 9 maja 2002 r. W tym dniu obowiązywał przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 15 lutego 2002 r. Ustawa nowelizująca nie zawierała w tym zakresie przepisów wprowadzających czy też przepisów przejściowych. Z tego względu do zdarzeń faktycznych /dotyczących sytuacji określonych w przepisie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT/, które miały miejsce po dniu 26 marca 2002 r. należało stosować powołany przepis w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Odmienna ocena Sądu, z której wynikał obowiązek stosowania do tych zdarzeń faktycznych przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 26 marca 2002 r. rażąco narusza prawo.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oparta została o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/ przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r. do zdarzeń /korekt deklaracji VAT-7/ składanych po tej dacie. Dokonując oceny zasadności przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej przypomnieć należy również, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004 str. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 328-329/.
Wbrew wywodom skargi kasacyjnej stosując przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT do ustalonego bezspornie stanu faktycznego w zaskarżonych wyrokach Sąd nie naruszył obowiązujących w tym zakresie zasad.
Sąd dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz słusznie dla oceny tej regulacji odwołał się do podstawowych zasad konstrukcji podatku od wartości dodanej ukształtowanych m.in. w postanowieniach Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych /67/227/EEC/ oraz Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/. Wspomniany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzał do polskiego systemu prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, jako podstawową cechę podatku od wartości dodanej odróżniającą ten podatek od innych rodzajów podatków obrotowych. Uprawnienie to jest realizowane w ramach samoobliczenia podatku przez podatnika w deklaracji składanej na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.
Końcowym efektem jest obliczenie podatku do zapłaty bądź do zwrotu w deklaracji podatkowej składanej na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonując samoobliczenia podatku, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT stosuje normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku. One bowiem przysądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył /por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r. FSA 1/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 1/. Uprawnienie to realizuje podatnik przez złożenie deklaracji podatkowej stanowiącej opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących. Omawiane przepisy kształtujące obowiązek podatnika do zapłaty podatku lub zrealizowania uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku mają z oczywistych względów charakter materialnoprawny. Taki też charakter ma przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ z dniem 1 stycznia 2000 r. i przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminowi odliczenia określonemu w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynikało, że nie odsyłał on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu /okresu rozliczenia por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2400/00 - Glosa 2002 nr 4 str. 39, glosy aprobujące B. Brzeziński - Monitor Podatkowy 2002 nr 2 str. 50 oraz R. Mastalski - OSP 2003 z. 3 poz. 34/.
Ten punkt widzenia prezentowany był również przez autorów niektórych publikacji dotyczących podatku od towarów i usług /por. W. Nykiel, Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług - Przegląd Podatkowy 2000 nr 3 str. 3-4; K. Woźniak, Syndrom dwóch miesięcy, Rzeczpospolita 2000 nr 5 str. 5 i Autokorekta deklaracji VAT-7 - Przegląd podatkowy 2001 nr 8 str. 19/.
Poglądy, o których mowa zaakceptował w wyroku z dnia 25 października 2004 r. SK 33/03 Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności omawianego przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie w jakim pozbawiał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 3 listopada 2004 r. /Dz.U. nr 237 poz. 2382/.
Przepis art. 19 ust. 3b uzyskał nowe brzmienie wprowadzone w art. 1 pkt 16 lit. "b" ustawy nowelizującej z dnia 15 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 26 marca 2002 r. W myśl nowego brzmienia tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzając nowe brzmienie przepisu ustawodawca nie zawarł w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych. Z tego faktu autor skargi kasacyjnej wywodzi stanowisko o bezpośrednim działaniu nowego prawa. Nie zgadzając się z tą oceną zwrócić należy uwagę na zakres dokonanej zmiany. Przepis art. 19 ust. 3b w nowym brzmieniu w stosunku do "starego" przepisu z jednej strony aprobując przedstawioną na jego tle linię orzecznictwa oraz poglądy doktryny potwierdzał odniesienie korekty do okresu rozliczeniowego wskazanego w ust. 3, z drugiej jednak strony ustanawiał ograniczone czasowo prawo do dokonania tej korekty. Z tego drugiego względu, dokonana zmiana nie mogła zostać uznana za obojętną dla sytuacji podatników, którzy podobnie jak skarżąca korektę deklaracji składali po dniu 26 marca 2002 r. za okresy rozliczeniowe przed tą datą, w której obowiązywał inny stan prawny niezawierający ograniczenia czasowego dokonania tej korekty. Wobec tego, że przepis art. 19 ust. 3b wiązał się ściśle z realizacją prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, to powinien mieć zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a nie w dacie dokonania korekty.
W sytuacji gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła.
Każda inna interpretacja, a w szczególności taka, która legła u podstaw skargi kasacyjnej prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz.
Zasada ta stanowi istotny składnik zaufania obywateli do państwa, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca. Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego /por. wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. K 15/91 - OTK 1992 cz. I poz. 8, z dnia 31 marca 1998 r. K 24/97 - OTK 1998 cz. I poz. 6/. Zasada ta oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od chwili wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, iż nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa, zwłaszcza wtedy kiedy zmiany te mają charakter niekorzystny /por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. III CZP 36/02 - OSNC 2003 nr 4 poz. 45/.
Skoro zatem w ustalonym stanie faktycznym nie budziło wątpliwości, iż skarżąca była uprawniona do korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. i od stycznia do marca 2001 r. wobec nieujęcia w nich podatku naliczonego wynikającego z faktu zakupu paliwa, to korekta tych deklaracji powinna nastąpić, jak trafnie przyjął Sąd w zaskarżonych wyrokach, według stanu prawnego obowiązującego w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła.
Odmienna ocena wyrażona przez autora skarg kasacyjnych wskazująca na konieczność zastosowania przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu składania korekty, prowadząc do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, w świetle przedstawionych wywodów, nie mogła zostać zaakceptowana.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi biorąc pod uwagę tożsamość zarzutów wszystkich wniesionych skarg kasacyjnych oraz argumentacji strony przeciwnej jednolitej w odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów.