Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2004 r. I SA/Łd 1492-1493/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Mirosława i Cecylii P. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 września 2003 r., utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 czerwca 2003 r. w sprawie:
- zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek /uregulowanych w trakcie roku podatkowego w zaniżonej wysokości/, które stały się elementem zobowiązania podatkowego;
- zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, które nie stały się elementem podatku należnego za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2001 r. oraz odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek /wyliczonych na dzień ich uregulowania - 3 września 2002 r./.
Decyzje te organ podatkowy wydał po ponownym rozpatrzeniu sprawy w poparciu o dokonane w toku postępowania ustalenia faktyczne, z których wynikało, że:
Skarżący Mirosław P. prowadzi od 20 grudnia 1990 r. działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "T." z siedzibą w B. Przedmiotem prowadzonej działalności jest produkcja wyrobów ze skał i kamienia naturalnego oraz towarowy transport drogowy na terenie całego kraju.
Od dnia 10 października 2001 r. przedmiot działalności prowadzonej przez skarżącego został rozszerzony o działalność wydobywczą.
W dniu 18 grudnia 2000 r. Bank Spółdzielczy w T. umową (...) udzielił skarżącemu kredytu inwestycyjnego w kwocie 500.000 zł na zakup gruntów i uruchomienie wydobycia kamienia marmurowego w celu zwiększenia prowadzonej produkcji wyrobów ze skał i kamienia naturalnego.
W dniu 22 grudnia 2000 r. skarżący dokonał zakupu nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 3,69 ha położonej we wsi N. za kwotę 450.000 zł. Pozostała część kredytu przeznaczona została na zakup ładowarki.
Zakupione działki to teren użytków rolnych, położonych w granicach terenu górniczego. Za rok 2001 skarżący zgodnie ze złożoną deklaracją został zobowiązany do zapłaty podatku rolnego i leśnego od tej nieruchomości. W dniu 3 lipca 2001 r. przedsiębiorstwo skarżącego "T." zawarło umowę z firmą Usługi Górnicze "W." s.c., zgodnie z którą zlecono wykonanie otworów badawczych i usunięcie niebezpiecznych zwisów skalnych z wykorzystaniem techniki strzałowej na ścianie eksploatacyjnej, w złożu dolomitu, znajdującym się na nieruchomości zakupionej przez skarżącego. W dniu 12 listopada 2001 r. nieruchomość została wydzierżawiona Agnieszce J. i Tomaszowi P. - wspólnikom spółki cywilnej "D." s.c. /dzieciom skarżącego/ na okres 20 lat. Dzierżawcy nabyli prawo użytkowania nieruchomości wraz z prawem do pozyskiwania kamienia, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, w zamian za czynsz w wysokości 10.000 zł rocznie. Od czasu zakupu gruntu nie prowadzono na nim eksploatacji górniczej. Skarżący nie posiada koncesji na wydobywanie skał z zakupionego gruntu. O koncesję ubiegają się wspólnicy spółki "D." s.c.
Do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ciężar kosztów skarżący wpisał kwotę 99.428,82 zł z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku Spółdzielczym.
Organy odwoławcze uznały, że odsetki od kredytu w części przypadającej na zakup nieruchomości w wysokości 96.237,15 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Odsetki od kredytu mogą być traktowane jako koszty związane z zakupem środka trwałego. Powiększają one wartość zakupionych środków trwałych i podlegają łącznie ze środkiem trwałym odpisom amortyzacyjnym. Jednakże grunty, pomimo że zaliczane są do środków trwałych, nie podlegają amortyzacji.
Zdaniem organu podatkowego zakupiony przez skarżącego grunt nie został faktycznie oddany do używania spółce "D." s.c., bowiem wspólnicy tej spółki nie posiadają zezwoleń na pozyskiwanie kamienia, a skoro nabyty grunt nie był w 2001 r. wykorzystywany przez skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone przez skarżącego odsetki od kredytu powiększają wartość gruntu.
Wskazano, że samo umieszczenie środka trwałego w wykazie i w tabeli amortyzacyjnej nie stanowi podstawy do uznania, że grunt ten jest związany z prowadzoną działalnością.
Zakwestionowanie odsetek od kredytu jako kosztu uzyskania przychodu spowodowało ustalenie wielkości zaniżonych i nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r., które stały się elementem zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaniżonych zaliczek.
Na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy ustalił ponadto wielkości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie stały się elementem należnego podatku.
W skardze do NSA skarżący wnieśli o uchylenie decyzji odwoławczych zarzucając im obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne i błędne przyjęcie, iż zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego na zakup gruntu zawierającego złoże marmuru, powiększają wartość gruntu, który faktycznie nie został oddany do używania oraz że zakup tego gruntu nie jest związany z osiągniętym przychodem z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, oraz obrazę art. 122 ustawy poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Podniesiono, że powodem nie uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu był brak koncesji na wydobywanie skał z zakupionego gruntu, oraz że organy podatkowe nie odniosły się do sposobu pozyskiwania surowca przez skarżącego. Nie przeprowadzono porównania ilości zakupionych materiałów z ilością produktu wyprodukowaną i sprzedaną. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zakup gruntu, na którym usytuowane jest złoże marmuru pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem zapłacone odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup tego gruntu stanowią koszt uzyskania przychodu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skarg na obie decyzje, argumentując jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Rozpoznając skargę na decyzje organu podatkowego drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że art. 22 ust. 1 ustawy podaje cechy, które powodują uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tak więc koszt poniesiony przez podatnika, pozostający w związku ze źródłem przychodu, może być brany pod uwagę przy ustaleniu dochodu jedynie wówczas, gdyż spełnia następujące przesłanki:
1/ służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia oraz 2/ nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogi kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie należy zauważyć, że w odniesieniu do kosztów określonych w art. 23 nie ma znaczenia poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu, albo też bez takiego celu. Przepisy art. 23 stanowią samodzielną podstawą prawną zaliczania danych kosztów uzyskania przychodów w przypadku których cel poniesienia wydatków nie ma znaczenia, a decydujące jest brzmienie przepisu, który umożliwia albo uniemożliwia zaliczenie określonych wydatków do kosztów niezależnie od ich celowości i związku z przychodami.
W art. 23 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy wyłączono spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z art. 22c cytowanej ustawy, grunty, mimo tego, że stanowią środki trwałe, nie podlegają amortyzacji. Niemniej dotycząc ich wszelkie inne konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych. W szczególności wydatki na nabycie tych środków nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów. O tym czy wydatki zostały przeznaczone na nabycie decyduje fakt, czy określone wydatki - składając się na cenę nabycia - podwyższają wartość początkową gruntu.
Zasadnicze znaczenie ma wartość początkową składnika majątkowego. Ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowe przepisy dotyczące ustalaniu wartości początkowej. W przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna wartością początkową środka trwałego jest cena jego nabycia. Jeżeli zatem danego rodzaju wydatek składa się na cenę nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 3, to wówczas będzie on "wydatkiem na nabycie", o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanej ustawy.
Cena nabycia środka trwałego wbrew swej nazwie obejmuje nie tylko ceną zakupu wyrażoną w umowie, ale także wszelkie inne koszty związane z zakupem. W myśl art. 22g ust. 3 ceną nabycia jest kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Składnikiem wartości początkowej będą także odsetki od kredytu lub pożyczek związane z zakupem danych składników majątkowych. Wartość początkową będą powiększać wyłącznie te odsetki, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ta kwota odsetek wraz ze środkiem trwałym podlega odpisom amortyzacyjnym. Natomiast wszelkie odsetki naliczone w okresie późniejszym /po dacie przyjęcia środka trwałego do używania/ stanowić będą szeroko pojęte wydatki na nabycie środka trwałego. Z uwagi na to, że w myśl lit. "a" nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez skarżącego na nabycie gruntu położonego w miejscowości N. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, że względu na to, że są one "wydatkami na nabycie gruntu".
Wydatki na nabycie gruntu stanowić będą element kosztów uzyskania przychodu dopiero w przypadku odpłatnego jego zbycia.
Zatem z uwagi na ustawowe wyłączenie wydatków na nabycie gruntu sposób kosztów uzyskania przychodu, w sprawie niniejszej nie ma potrzeby ustalania istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem w postaci zakupu gruntu a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Nie miałyby znaczenia rozważania skąd skarżący brał surowiec do produkcji, analizowanie faktur obciążających skarżącego kosztami transportu grysu ani porównanie zakupu materiałów do produkcji oraz ilości wyprodukowanej i sprzedanej.
Z tego powodu Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro poniesiony wydatek dotyczy kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od związku kosztu z prowadzoną działalnością czy wpływu na wielkość osiągniętego przychodu.
W ocenie Sądu zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach co do tego, że sporne w niniejszej sprawie odsetki od kredytów nie koga stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Mirosław i Cecylia P. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, w którym zaliczono do kosztów uzyskania przychodu odsetki od kredytu inwestycyjnego na zakup gruntu, zapłacone po oddaniu tego gruntu do używania. Powołując się na to naruszenie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jego błędnego zastosowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na nabycie gruntów. Skarżący postąpili stosowanie do tego przepisy nie uwzględniając w kosztach wydatku poniesionego na nabycie gruntu.
Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu zawarta w art. 22 ust. 4 cytowanego artykułu, wprowadza regułę, iż koszty poniesione na zakup środka trwałego są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wyjątkiem od tej reguły jest rozliczenie poniesionych wydatków przez odpisy amortyzacyjnej rozłożone w czasie. Aby ustalić wartość początkową środka trwałego ustawodawca zawarł definicję tego określenia i przyjął w art. 22g, iż wartością początkową przy zakupie jest cena nabycia, a za taka uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Wymieniona definicja wartości początkowej środka trwałego wskazuje, iż na wartość nabycia gruntu składa się wyłącznie ta część odsetek, które zostały zapłacone do dnia przekazania tego gruntu do używania. Bez znaczenia dla ustalania wartości początkowej gruntu jest fakt, iż odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem z cytowanego przepisu art. 22g wynika, że ustawodawca nie wprowadził innych zasad ustalania wartości początkowej dla środków trwałych, których zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, czy to jednorazowego czy to w postaci odpisów amortyzacyjnych. Ograniczenie zatem bezpośredniego zaliczania do kosztów uzyskania przychodu dotyczy odsetek od kredytu zapłaconych przed dniem oddania przedmiotowego gruntu do używania. Odsetki zapłacone po tym terminie stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem są wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów i pozostają w związku z nabyciem, które nastąpiło już wcześniej.
Przy zastosowaniu do opisanego stanu faktycznego art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, zapłacone odsetki po oddaniu gruntu do używania nigdy nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z cytowanymi wyżej przepisami dotyczącymi zarówno zasad ustalaniu wartości początkowej jak i zasad amortyzacji środków trwałych, odsetki zapłacone po oddaniu środka trwałego do używania nie podnoszą jego wartości, a tylko ta wartość pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne /które w tym przypadku wynoszą zero/ stanowi koszt uzyskania przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarżący wskazali w skardze kasacyjnej jedynie na naruszenie prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ do stanu faktycznego. Z treści tego zarzutu, przytoczonej w petitum skargi, zdaje się wynikać, iż skarżący mają na uwadze stan faktyczny, na który sami powoływali się w toku postępowania, a nie stan ustalony przez organy podatkowe, przyjęty za podstawę orzeczenia Sądu.
Skarżący twierdzili bowiem, że nabyty grunt był używany zgodnie z przeznaczeniem w trakcie roku podatkowego /po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy/, natomiast w wyroku sądu przyjęto, iż w roku podatkowym grunt nie by nabywany do prowadzonej przez Mirosława P. działalności gospodarczej, w konsekwencji uznano, że poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągnięto na kupno gruntu, z którego miał być pozyskiwany surowiec do działalności produkcyjnej prowadzonej przez podatnika, powiększają koszt nabycia gruntu.
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej.
Skarżący nie powołali w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie wskazali przepisów prawa procesowego, których naruszenie mogłoby doprowadzić do zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego.
Ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego należy bowiem odnosić do stanu faktycznego wynikającego z decyzji ostatecznej, a nie do stanu, na który powołują się skarżący. W myśl art. 22c pkt 1 grunty, mimo że zalicza się je do środków trwałych, nie podlegają amortyzacji. Mimo to mają do nich zastosowanie przepisy o ustalaniu ich wartości początkowej, bowiem od tego zależy rozstrzygnięcie w zakresie wielkości kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 /wydatki na nabycie gruntów/.
W przypadku nabycie środka trwałego w drodze kupna wartością początkową, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 updof, jest cena nabycia, zgodnie zaś z art. 22g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania /m.in. odsetek/. Dlatego istotne dla załatwienia nin. sprawy było ustalenie daty przekazania gruntu do używania.
Skoro skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułowali zarzutu, który mógłby prowadzić do podważenia ustaleń faktycznych, a z ustaleń tych wynika, że w 2001 r. nie doszło do przekazania gruntu do używania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, to zasadnym było ustalenie, że zapłacone w 2001 r. odsetki od kredytu inwestycyjnego, w części przypadającej na cenę nabycia gruntu, powiększają cenę nabycia gruntu i z tego względu na podstawie art. 23 ust, 1 pkt 1 lit. "c" updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
Reasumując w świetle przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 updof nie był usprawiedliwiony, w związku z tym skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.