Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r., SA/Rz 2570/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 18 listopada 2002 r., oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia 30 lipca 2002 r., w części ustalającej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "G." z siedzibą w J. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części oddalił skargę. Decyzją z dnia 30 lipca 2002 r., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej, określono wspomnianej Spółce podatek od towarów i usług do zwrotu za wrzesień 2001 r. na kwotę "0" zł, zobowiązanie w tym podatku na kwotę 660 zł, zaległość podatkową na kwotę 660 zł i odsetki za zwłokę na kwotę 139,40 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku na kwotę 29.700 zł.
W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach stwierdził, że wykazany przez Spółkę "G." w deklaracji za wrzesień 2001 r. podatek naliczony w kwocie 99.000 zł związany był z kupnem od Spółki z. o. o. "S." w J. linii produkcyjnej do napojów chłodzących za kwotę 450.000 zł netto, co potwierdzała faktura z dnia 21 września 2001 r. Wyeksponował zarazem, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż linia ta była w okresie poprzedzającym ów zakup przedmiotem kilku kolejnych transakcji, a mianowicie w dniu 7 sierpnia 2001 r. została nabyta przez Andrzeja F. /prowadzącego firmę "A." w K./ od spółki cywilnej "P." w K. za kwotę 195.000 zł netto /oraz podatek VAT w kwocie 42.900 zł./, następnie w dniu 12 sierpnia 2001 r. dwie linie produkcyjne nabyła za kwotę 200.000 zł netto /oraz podatek VAT w kwocie 44 000 zł./ spółka cywilna "H. J. C., A. C." w P., która tego samego dnia zbyła je Spółce "S." za kwotę 249.180 zł netto /oraz podatek VAT w kwocie 54.819,60 zł/. Jedna z tych linii została przez Spółkę "S." sprzedana spółce cywilnej "F." /w dniu 6 sierpnia 2001 r., a więc jeszcze przed jej nabyciem przez zbywcę/, a druga Spółce z o.o. "E." w Z. w dniu 31 sierpnia 2001 r. za kwotę 350.000 zł netto /oraz podatek VAT w kwocie 77.000 zł/, jednak faktura dokumentująca tę transakcję została anulowana i zwróconą linię sprzedano Spółce "G.". Sąd odnotował również, że organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył, iż łączny wzrost ceny tej linii w okresie od dnia 7 sierpnia do dnia 21 września 2001 r. wyniósł 864,84 procent /w uzasadnieniu wyroku omyłkowo mowa jest o wzroście o 864,84 zł/, nadto zaś ustalił również, że zakupiona przez Spółkę "G." linia przechowywana była w L., a później przekazana - celem przeprowadzenia remontu - firmie "R.", mającej siedzibę pod W. W dalszej części uzasadnienia Sąd przedstawił ocenę prawną, jakiej organy podatkowe dokonały w odniesieniu do ustalonego przez nie stanu faktycznego, następnie zaś zarzuty, jakie Spółka "G." sformułowała w stosunku do decyzji Izby Skarbowej w R. Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności przywołał regulację prawną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, która zdaniem organów podatkowych znajdowała zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podzielił zarazem ocenę tych organów, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności zakup przez Spółkę "G." wspomnianej wyżej linii był ekonomicznie nieuzasadniony, a podjęte przez Spółkę działania zmierzały do "obejścia prawa w celu uzyskania nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług". Dlatego też jako czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, umowa nabycia linii nie mogła - zgodnie z wspomnianym wyżej par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" - stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Konstatację taką potwierdzały, zdaniem Sądu, ustalone w sprawie okoliczności. Należał do nich w szczególności znaczny wzrost ceny linii produkcyjnej w kolejnych transakcjach dokonywanych w bardzo krótkich odstępach czasu, czego przykładem był m. in. wzrost ceny o 100 000 zł. w stosunku do wykazanej na anulowanej fakturze dokumentującej sprzedaż dokonaną na rzecz Spółki "E.", która to czynność bezpośrednio poprzedzała transakcję z dnia 21 września 2001 r. Sąd zaakcentował zarazem, iż ani Spółka "G.", ani poprzedni nabywcy i równocześnie zbywcy linii nie płacili za nie gotówką, lecz korzystali z rozliczeń w formie kompensat towarami. W ocenie Sądu, forma taka wprawdzie była i jest dopuszczalna, jednak ze względu na omówione okoliczności obrotu rzeczoną linią produkcyjną, "rzetelność tych operacji budziła uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i celu".
Innym argumentem w rozpatrywanym zakresie było - zdaniem Sądu - to, że Spółka "G." nie podjęła żadnych działań celem rzeczywistego wykorzystania nabytej linii, stanowiącej jedyny środek trwały Spółki, a wskazane przez nią "lokalizacje" linii /posesje zabudowane, mieszkalne w H. i w R./ nie nadawały się do zainstalowania tam linii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także za niewiarygodne twierdzenia skarżącej Spółki, według których zakup linii miał "uratować" choćby część wierzytelności przysługujących jej w stosunku do Spółki "S.". Wyeksponował w tym zakresie sprzeczność pomiędzy pismem Spółki "G." z dnia 13 sierpnia 2001 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., według którego "wobec Spółki "S." nie posiadała ona "żadnych zobowiązań /zadłużeń/", natomiast to właśnie Spółka "S." ma "zadłużenia w stosunku do niej" oraz jej pismem z dnia 10 października 2001 r., skierowanym do Spółki "S.", w świetle którego "w dniu 12 października 2001 r. /a więc, na co zwrócił uwagę Sąd - w przyszłości/ dokonała "kompensaty swojego zadłużenia wobec powyższej Spółki z zadłużeniem tejże Spółki". Sąd zwrócił zarazem uwagę na rozbieżności pomiędzy treścią tego ostatniego pisma a treścią skargi w zakresie dotyczącym określenia kwoty zadłużenia Spółki "S." /wskazano odpowiednio sumy 1.333.871,13 zł oraz 664.807,25 zł/. Podsumowując ów wątek oraz ponownie przywołując okoliczności, w jakich dokonywano obrotu linią, Sąd stwierdził, że w ich świetle brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, iż nabycie linii stanowiło realne zaspokojenie wierzytelności.
Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia Spółce "C." dodatkowego zobowiązania podatkowego, dokonanego przez organy podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd zwrócił w punkcie wyjścia uwagę na ustalone w tym zakresie okoliczności. Wynikało z nich zaś, że wyliczenie dodatkowego zobowiązania nastąpiło w sytuacji, gdy za wrzesień 2001 r. skarżąca Spółka wykazała podatek należny w kwocie 3807 zł i podatek naliczony w kwocie 102.147 zł, z czego do bezpośredniego zwrotu wykazała kwotę 98.340 zł. Tymczasem zaś w decyzji organu pierwszej instancji przyjęto podatek należny w kwocie 38.07 zł, a podatek naliczony w kwocie 3.147 zł, skutkiem czego określono zobowiązanie w tym podatku oraz zaległość w kwocie 660 zł. Z danych tych wynikało więc, że skarżąca Spółka nie wykazała w ogóle zobowiązania podatkowego do zapłaty, natomiast wykazała zawyżoną kwotę zwrotu podatku należnego. Jednocześnie niespornym między stronami było, że nie nastąpił zwrot kwoty podatku na rzecz skarżącej Spółki.
W kontekście wszystkich ostatnio wskazanych faktów należało się, zdaniem Sądu, "odnieść się" do treści art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd wyraził zarazem pogląd, że porównanie brzmienia tego przepisu z regulacją zawartą w art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy prowadzi do wniosku, że te ostatnie mogły znaleźć odpowiednie zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie wykazał w deklaracji zobowiązania podatkowego w jakiejkolwiek kwocie, choć powinien był je wykazać, wykazał natomiast zawyżoną kwotę podatku naliczonego i otrzymał zwrot tej kwoty. Skoro zaś w rozpatrywanej sprawie do zwrotu tego nie doszło, to tym samym nie istniały, zdaniem Sądu, podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani na podstawie art. 27 ust. 5, ani też na podstawie ust. 6 tego przepisu.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2004 r. został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną zarówno przez organ podatkowy wyższego stopnia, jak i przez podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, działając na podstawie art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1, art. 175 par. 1 i art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa procesowa"/ zaskarżył ów wyrok w całości. W skardze kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, nadto zaś o rozstrzygnięcie "o należnych stronie przeciwnej" kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Dyrektora Izby w pierwszej kolejności syntetycznie przedstawił zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy i zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc natomiast do meritum sformułowanego zarzutu podkreślił w szczególności, że "zawyżenie przez podatnika deklarowanej kwoty nadwyżki podatku do zwrotu bezpośredniego - w sytuacji gdy winien on był wykazać zobowiązanie podatkowe - stanowi jednocześnie zawyżenie kwoty zwrotu /co skutkuje ustaleniem sankcji w trybie art. 27 ust. 6/ oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego /co skutkuje ustaleniem sankcji w trybie art. 27 ust. 5/". Zwrócił zarazem uwagę, iż stanowisko wyrażone przez Sąd stanowi niezrozumiałą zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej, w ramach której nie kwestionowano zasadności ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Z kolei Spółka "G.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2004 r zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie w części. Przedmiotem skargi kasacyjnej stały się bowiem w tym przypadku tylko rozstrzygnięcia zawarte w pkt II wyroku, którym Sąd oddalił skargę w pozostałej części oraz w pkt IV, w którym zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w R. zwrot kosztów postępowania. Spółka domagała się uchylenia wyroku w zaskarżonej części i przekazania Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenia w zaskarżonej części i uwzględniania skargi oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna Spółki "G." oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 1 ustawy procesowej /w piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2005 r. pełnomocnik sprostował, że chodziło mu o naruszenie art. 141 par. 4 ustawy procesowej/ oraz na naruszeniu prawa materialnego.
W pierwszym ze wskazanych zakresów naruszenie prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nastąpiło, zdaniem pełnomocnika Spółki, poprzez:
- przyjęcie, że uprzednie zbywanie środka trwałego przez poprzedników prawnych w formie kompensat towarami skutkuje niemożliwością odliczenia podatku VAT przez ostatniego nabywcę,
- powoływanie się na fakt zawyżenia ceny linii produkcyjnej, kiedy to wartość ta nie została przez organy skarbowe ustalona,
- przyjęcie przez Sąd zawyżenia ceny linii produkcyjnej nabytej przez skarżącego w sytuacji, kiedy wzrost ceny w uprzednim obrocie dotyczył dwu linii produkcyjnych, a nie ustalono wzrostu ceny konkretnej linii produkcyjnej nabytej przez skarżącego,
- przyjęcie przez Sąd braku podjęcia przez skarżącego działań mających na celu wykorzystanie linii produkcyjnej do wytwarzania napojów chłodzących oraz braku ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu przedmiotowej linii, w sytuacji kiedy skarżący jest faktycznie w trakcie rozruchu technologicznego w porozumieniu z innym przedsiębiorcą oraz fakt, iż Urząd Skarbowy uniemożliwił prowadzenie dalszych czynności poprzez dokonanie zajęcia konta skarżącego w związku z nałożeniem dodatkowego zobowiązania pieniężnego,
- ustalenie, iż linia produkcyjna w L. w dniu 6 listopada 2001 r. znajdowała się w budynku "obcej firmy", co nie jest prawdą, gdyż skarżąca posiadała ważną umowę dzierżawy pomieszczeń, w której zdeponowany był przedmiotowy środek trwały;
- poprzez podanie w wątpliwość rzeczywistej wartości wzajemnych zobowiązań skarżącej Spółki i Spółki S. w J., będących podstawą potrącenia, opierając się na pismach skarżącej Spółki z dnia 13 sierpnia 2001 r. i 10 października 2001 r. oraz twierdzeniu pełnomocnika zawartego w skardze złożonej w I instancji, w sytuacji posiadania urzędowych informacji w postaci protokołu z dnia 15 października 2001 r. sporządzonego na okoliczność kontroli Spółki S. w J. - jednoznacznie wskazującego kwoty zobowiązań,
- nadanie znaczenia dla sprawy oczywistej omyłce dokonanej w piśmie o potrąceniu wierzytelności, gdzie jako datę pisma podano 10 października 2001 r., zaś w treści zamieszczono, iż potrącenie nastąpiło 2 dni później, tj. 12 października 2001 r., w sytuacji kiedy to wymienione daty nie mają wpływu ani na termin rozliczenia się z fiskusem, ani na treść czynności prawnej potrącenia,
- przyjęcie jako ustalonego, kierunkowego działania skarżącego nastawionego na obejście prawa podatkowego w kontekście uprzedniego, wielokrotnego zbywania linii produkcyjnej w warunkach braku wykazania świadomości skarżącego co do takich okoliczności, jak również braku co do tego obowiązku, a nawet niemożliwości ich dokonania.
W zakresie dotyczącym naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Spółki podniósł z kolei, że nastąpiło ono poprzez:
- błędną wykładnię art. 58 par. 1 Kc polegającą na przyjęciu, iż dla przypisania czynności prawnej wady obejścia ustawy nie jest wymagane celowe działanie nakierowane na tenże skutek obejścia ustawy,
- niewłaściwe zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na zastosowaniu sankcji z tego przepisu wynikającej, w sytuacji braku wystąpienia przesłanki jego zastosowania, wynikającej z art. 58 Kc.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik posłużył się argumentacją, która w istocie stanowiła powtórzenie, bądź rozszerzenie twierdzeń zawartych w przytoczonych wyżej zarzutach. Dodatkowo stwierdził w szczególności, że sporna linia jest bardzo skomplikowanym technologicznie urządzeniem, a dla jej kosztownego uruchomienia koniecznym było szczegółowe sprawdzenie jej stanu technicznego. Jego zdaniem, koszt tego sprawdzenia na miejscu, tj. w L. byłby wyższy niż od kosztów serwisu w siedzibie firmy "R.", która podjęła się dokonania przeglądu. Dlatego też w dniu 22 maja 2001 r. linii nie było w L. Pełnomocnik dodał także, iż "lokalizacje" linii podawane były przez prezesa skarżącej Spółki w postępowaniu podatkowym orientacyjnie, gdyż prezes "nie wiedział jeszcze dokładnie, gdzie lokalizacja ta nastąpi". Według niego, "obecnie skarżąca jest w trakcie rozruchu technologicznego produkcji napojów", a zatem "ustalony przez Sąd stan faktyczny jest zupełnie odmienny od rzeczywistego, a wnioski rażąco nieprawdziwe".
Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca Spółka "nie musiała prowadzić dochodzenia w sprawie pochodzenia linii produkcyjnej", która to okoliczność stanowiła zresztą tajemnicę handlową jej kontrahenta, ponieważ istotny dla niej był jej zbywca, będący właścicielem linii. Zaznaczył, iż skarżąca "o uprzednim wielokrotnym obrocie" dowiedziała się dopiero "w toku postępowania podatkowego", a "sama cena nabycia przez S. niestety nie była /jej/ znana". Zamiarem Spółki "G." było więc, jak podniósł jej pełnomocnik, "zaspokojenie wierzytelności po powzięciu wiadomości o trudnej sytuacji kontrahenta i zaistnienia ryzyka nieściągnięcia swoich roszczeń".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Obydwie skargi kasacyjne są niezasadne, albowiem - wbrew zawartym w nich zarzutom - zaskarżony wyrok nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też regulacji dotyczącej postępowania przed sądem administracyjnym.
Odnosząc się do skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę "G.", będącej stroną skarżącą w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, iż nawet gdyby uznać, że podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako "ustawa procesowa"/ w istocie rzeczy dotyczył art. 141 par. 4 tej ustawy /jak to stwierdził pełnomocnik strony w piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2005 r./, to i tak nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom określonym w tym przepisie, zawierając wszystkie wskazane w nim elementy.
Zarzutu tego nie wspiera w sposób przekonujący żaden z argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej, z których część jest zresztą trudno zrozumiała. I tak w szczególności chybione są te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do ceny nabytej linii produkcyjnej. Słusznie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach dokonanej przezeń oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazał na fakt bardzo znacznego wzrostu tej ceny, jaki nastąpił w okresie sierpnia i września 2001 r. Nietrudno dostrzec, że w kolejnych transakcjach narastała ona wręcz lawinowo, co oczywiście równocześnie powiększało w proporcjonalnym stopniu wysokość podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami. Znaczenia tego istotnego faktu nie może skutecznie podważyć podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący nieustalenia przez organy podatkowe wartości linii produkcyjnej. Okoliczność ta w niczym nie zmienia bowiem poczynionych w sprawie ustaleń. Równie chybiony jest zarzut strony skarżącej kwestionującej przyjęcie przez Sąd /wcześniej zaś organy podatkowe/ zawyżenia ceny konkretnej linii produkcyjnej w sytuacji, kiedy wzrost cen w uprzednim obrocie dotyczył dwu linii. Skoro bowiem cena zapłacona za jedną linię produkcyjną była znacznie wyższa niż łączna cena uiszczana wcześniej za tę samą linię oraz za inną jeszcze linię produkcyjną, to tym bardziej uzasadniony jest pogląd uznający cenę późniejszą za wygórowaną. W kontekście tych spostrzeżeń trudno też ocenić jako wiarygodne twierdzenia skarżącej Spółki, iż nie była jej znana cena, za jaką wcześniej nabyto linię. Niepodobna bowiem założyć, że profesjonalny przedsiębiorcy dokonując transakcji z podmiotem pozostającym z nim w stałych kontaktach gospodarczych, wykazuje tak dalece posuniętą niewiedzę. Skądinąd zresztą w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych okoliczności, które potwierdzałyby przywołane wyżej twierdzenia.
Trafnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny wyeksponował inną istotną okoliczność konstatując, że nabycie linii produkcyjnej nie służyło rzeczywistym celom gospodarczym. Dopiero bowiem na etapie postępowania kasacyjnego skarżąca Spółka podniosła, skądinąd niczym nie popierając swoich twierdzeń, że podjęła działania zmierzające do produkcyjnego wykorzystania tej linii. Nie sposób natomiast uznać, że celowi temu służyły jej wcześniejsze czynności w tym zakresie, ograniczające się w głównej mierze do kolejnych zmian miejsca lokalizacji nabytego towaru. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, żadnego znaczenia dla prawno-podatkowej kwalifikacji analizowanej czynności nabycia linii, nie miało również to, czy linia produkcyjna w L. w dniu 6 listopada 2001 r. znajdowała się w budynku "obcej firmy", czy - jak utrzymuje strona skarżąca - w budynku przez nią dzierżawionym.
Nieprzekonująco brzmi także argument skarżącej Spółki twierdzącej, iż zakwestionowana transakcja miała dla niej gospodarcze uzasadnienie, gdyż stanowiła próbę odzyskania części wierzytelności od drugiej strony tej transakcji. Trudno bowiem dostrzec ekonomiczną racjonalność nabywania towaru po cenie znacznie wygórowanej tylko po to, by utraciły swój prawny byt wierzytelności przysługujące nabywcy w stosunku do zbywcy, zwłaszcza gdy zważyć, że brak jakichkolwiek dowodów na to by strona skarżąca kiedykolwiek podjęła próbę dochodzenia ich przed sądem lub ich zbycia w drodze cesji. W kontekście tego spostrzeżenia podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut przypisywania nadmiernego znaczenia nieścisłościom związanym z wysokością potrącanych wierzytelności oraz datą potrąceń pozbawiony jest istotniejszego znaczenia.
Niezrozumiały jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego zakwestionowano pogląd, iż "uprzednie zbywanie środka trwałego przez poprzedników prawnych w formie kompensat towarami skutkuje niemożliwością odliczenia podatku VAT przez ostatniego nabywcę". Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem ani sam nie wyraził takiego poglądu, ani też nie stwierdził, że takie było stanowisko organów podatkowych. Podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały punkt widzenia skarżącej Spółki co do prawno-podatkowych skutków dokonanej przez nią czynności prawnej, nie negując samego faktu jej dokonania.
W świetle wszystkich tych faktów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 par. 4 ustawy procesowej jawi się jako całkowicie chybiony. Jest bowiem poza sporem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł wszystkie niezbędne elementy, w szczególności zaś wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Analogiczną konkluzję należy także odnieść do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczących niewłaściwego zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, oraz błędnej wykładni art. 58 par. 1 Kc.
Z pierwszego z wymienionych przepisów wynikało, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jego brzmienie nie pozostawiało zatem wątpliwości co do tego, że dla zakwestionowania dokumentów uprawniających do wspomnianego obniżenia lub zwrotu podatku wystarczyło stwierdzenie okoliczności wskazanych w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Tego rodzaju stan rzeczy wymagał sięgnięcia do pojęć z zakresu prawa cywilnego /por. A. Hanusz, P. Czerski, Wadliwość czynności prawnej a skutki podatkowe. Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r., III RN 55/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 3 str. 48/.
Rozważając to zagadnienie zwrócić trzeba uwagę na fakt, iż w art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego mowa jest o czynności prawnej zmierzającej do obejścia ustawy, natomiast w jego art. 83 par. 1 o oświadczeniu woli złożonej drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych podmiotów, w tym organów podatkowych, w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2003 r., I SA/Wr 1506/02/. Powodem powzięcia takiego zamiaru może zaś być w szczególności chęć obejścia ustawy podatkowej, na przykład poprzez ukształtowanie danej transakcji w sposób umożliwiający wyzyskanie mechanizmów rządzących podatkiem od towarów i usług celem uzyskania nieuzasadnionego podatku naliczonego w związku z tą transakcją.
Ustalenie, czy okoliczności takie zachodziły w konkretnym stanie faktycznym, jest jednym z zadań toczonego postępowania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawno-podatkowych /por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2003 r., SA/Bd 2115/03/, a "realizm prawa podatkowego stanowi tu w istocie instrument zwalczania unikania przez podatników opodatkowania poprzez działania pozorne przy wykorzystaniu innych gałęzi prawa, wbrew rzeczywistej treści regulowanych przez nie, a podlegających opodatkowaniu stosunków gospodarczych" /por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r., SK 16/02 - OTK-A 2004 nr 7 poz. 77/.
Wszystkie te okoliczności, co słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, muszą zostać wykazane przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości /por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2001 r., I SA/Gd 2789/00/. Dokonując wspomnianej oceny, organy podatkowe - tak samo zresztą jak sąd administracyjny przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem ich rozstrzygnięcia - powinny przy tym mieć na uwadze, że podmioty uczestniczące w obrocie prawnym mają, zgodnie z art. 353[1] Kodeksu cywilnego, szeroki zakres swobody w modelowaniu treści podejmowanych przez siebie czynności prawnych. Nie można zatem tym podmiotom stawiać zarzutu obejścia prawa podatkowego, gdy wykorzystują one możliwości obniżenia obciążenia podatkowego w granicach dozwolonych prawem, tj. przeprowadzają daną operację gospodarczą w sposób - z podatkowego punktu widzenia - najbardziej dla nich korzystny /por. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2003 r./. W polskim prawie podatkowym brak jest bowiem klauzuli realizmu gospodarczego /B. Brzeziński, Wykładnia prawa - tzw. obejście ustawy podatkowej, Monitor Podatkowy 2002 nr 6 str. 51/, zaś istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r., I SA/Gd 771/01 - Doradztwo Podatkowe 2003 nr 2 str. 64/.
Odnosząc wszystkie te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić generalnie trzeba, iż zaskarżony wyrok odpowiada sformułowanym wyżej wymaganiom. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając prawna ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, uczynił to bowiem w sposób odpowiadający tym wymaganiom. W szerokim zakresie uzasadnił przy tym swoje stanowisko, o czym szczegółowo mowa była już w toku wcześniejszych wywodów. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż nie ustalono zamiaru, jaki jej przyświecał podczas nabywania spornej linii. Zamiar ów można przecież zrekonstruować jedynie w drodze analizy okoliczności obiektywnych, w których doszło do podjęcia zakwestionowanej czynności prawnej. Te ostatnie prowadzą zaś do wniosku, iż skarżąca stała się stroną tej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego.
Niezasadna jest również, jak już wspomniano, skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nie można bowiem podzielić sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, która znajdowała zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przyczyną tego jest zaś okoliczność, iż wyrażone w skardze kasacyjnej zapatrywanie pozostaje w sprzeczności z literalną treścią art. 27 ust. 8 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z nią, przepisy ustępu 5-7 /nakazujące organom podatkowym w prawidłowy sposób określić wysokość zaniżonego zobowiązania podatkowego lub kwotę zawyżonego zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia bądź zawyżenia/ należało odpowiednio stosować w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że o sytuacji opisanej w hipotezie przytoczonego przepisu, mającego charakter szczególny w stosunku do unormowań zawartych w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, której trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyporządkował stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, mogła być mowa jedynie wtedy, gdy podatnik otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego. Nieotrzymanie tego zwrotu, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, powodowało zatem, że dyspozycja analizowanego przepisu nie mogła zostać zrealizowana. W praktyce oznaczało to, że nie można było jedynie ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku należało określić na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z 1993 r.
Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 ustawy procesowej, oddalił obie skargi kasacyjne. O kosztach orzeczono natomiast mając na względzie zasady wyrażone w art. 204 pkt 1 i 2 ustawy procesowej.