Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie I SA/Bk 206/04, oddalił skargę Krzysztofa N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2004 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 stycznia 2004 r., odmawiającą stwierdzenia zwrotu nadpłaty, pobranego przez płatnika, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w Fabryce Dywanów "A." Spółka Akcyjna w B. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż Krzysztof N. zamieszkujący od dnia 1 kwietnia 2003 r. na terenie Szwajcarii, wystąpił w dniu 14 września 2003 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej za okres od 1 kwietnia 2002 r. do 31 sierpnia 2003 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż skarżący podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 1 kwietnia 2002 r. do dnia 31 sierpnia 2003 r., stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ /dalej ustawa podatkowa/. Organy zastosowały także art. 16 oraz art. 21 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Bernie w dniu 2 września 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 22 poz. 92 i 93/ /dalej konwencja/ oraz uznały, iż Fabryka Dywanów "A." Spółka Akcyjna w B., jako płatnik, na zasadzie art. 29 przywołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnie pobrała i odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy od wynagrodzenia skarżącego z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej tej spółki.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga na powyższe decyzje nie naruszają prawa. Sąd I instancji ocenił, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej Fabryki Dywanów "A." Spółka Akcyjna z siedzibą w Białymstoku, w świetle powołanej powyżej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlega opodatkowaniu w Polsce, czy też w miejscu zamieszkania skarżącego, to jest w Szwajcarii /potwierdzonym certyfikatem rezydencji/. W dalszej kolejności, sąd I instancji przytoczył treść art. 16 konwencji. Stosownie do tego przepisu, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie /w tym wypadku w Szwajcarii/ otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej dyrektorów spółki, mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Sąd przywołał także treść art. 3 ust. 3 konwencji stosownie do którego, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w tym akcie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa podatkowego danego państwa. Sąd zasadę tę zastosował do wymienionego w art. 16 konwencji, a nie występującego w polskich przepisach prawa podatkowego pojęcia "rady zarządzającej spółki" oraz stwierdził, iż pojęcie to należy interpretować zgodnie z jego zwykłym znaczeniem oraz kontekstem, w którym zostało użyte. Na tej podstawie Sąd I instancji pojęciu "rada zarządzająca spółki" przyporządkował pojęcie organów bezpośrednio kierujących, oraz nadzorujących spółkę, czyli odpowiednio zarządowi oraz radzie nadzorczej, w której obowiązki pełnił podatnik.
Po przeprowadzeniu powyższej analizy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powołał się na art. 13 pkt 7 wspomnianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do którego, przychody otrzymywane przez osoby, które należą między innymi do składu zarządów, rad nadzorczych osób prawnych, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Natomiast w przypadku gdy osoba, która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce objęta tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym, to podatek dochodowy pobierany jest w formie ryczałtu w wysokości 20 procent przychodu /art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy podatkowej/.
W konsekwencji Sąd I instancji uznał, iż Fabryka "A." Spółka Akcyjna, pobierając jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy przy wypłacie wynagrodzenia skarżącemu zamieszkującemu na terenie Szwajcarii, o którym mowa w art. 29 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, postąpił prawidłowo. Tym samym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r., pełnomocnik skarżącego wykonujący zawód radcy prawnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
- art. 16 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 22 poz. 92/, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- art. 3 ust. 2, art. 14 i art. 21 wyżej wymienionej konwencji poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- art. 28 konwencji poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. albo przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem sądu I instancji stosownie do którego, użyte w art. 16 Konwencji, pojęcie rady zarządzającej spółki należy utożsamić z pojęciem organów zarządzających i kontrolujących spółki, a więc odpowiednio zarządu oraz rady nadzorczej. W ocenie strony skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisu art. 16 konwencji, powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten nie obejmuje wynagrodzeń otrzymywanych przez członków rad nadzorczych spółek prawa handlowego.
W dalszej kolejności, zarzucono sądowi I instancji błędną wykładnię art. 3 ust. 3 Konwencji, poprzez przyjęcie, iż stosownie do tego przepisu, znaczenie słów użytych w poszczególnych artykułach konwencji należy ustalać jedynie o definicje zawarte w polskich przepisach prawa podatkowego. W ocenie strony skarżącej, przepis ten nakazuje poszukiwania znaczenia pojęć niezdefiniowanych na gruncie przepisów podatkowych. Nadto dodano, iż wymienione w art. 16 Konwencji pojęcie "rada zarządzająca" należy interpretować w powiązaniu z faktem, iż stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej rozróżnia się zarząd spółki od jej rady nadzorczej. Dlatego, przedmiotowe pojęcie "rada zarządzająca", należy odnosić jedynie do organów zarządzających spółki, a rada nadzorcza, w skład której wchodził skarżący, do takich organów nie należy.
W skardze kasacyjnej zarzucono także Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych poprzez uznanie, iż dochód członka rady nadzorczej podlegającemu w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego przepisu, co z kolei spowodowało naruszenie norm wynikających z ustępu 2 art. 29 ustawy.
Jako uzasadnienie naruszenia art. 28 Konwencji wskazano, iż organy podatkowe stwierdzając wątpliwości co do zgodności tekstów umowy w języku polskim i niemieckim, winny w celu rozstrzygnięcia tych niejasności skorzystać z reguł wynikających z art. 28 tego przepisu i zastosować angielską wersję konwencji w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Jednocześnie nie sformułowano żadnych zarzutów w odniesieniu do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania. Niesporne jest także, że w momencie dokonywania wypłat Krzysztofowi N. z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w Fabryce Dywanów "A." S.A. w B. dysponował on poświadczeniem miejsca zamieszkania w Szwajcarii, wobec czego podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej.
Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia czy przychód uzyskany przez skarżącego mającego certyfikat rezydencji w Szwajcarii, w świetle Konwencji między Rzeczpospolita Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jest od tego podatku wolny. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga odczytania właściwego znaczenia norm prawa podatkowego zawartych w treści powoływanej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w szczególności jej art.
- Przepis ten wskazuje, iż wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Wątpliwość jaka powstała na tle rozumienia terminu "wynagrodzenia z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki" organy podatkowe słusznie usunęły mając za podstawę tekst angielskojęzyczny, na co zwrócił uwagę sąd administracyjny I instancji kontrolując legalność zaskarżonych decyzji. Zgodzić się zatem trzeba, że słowa użyte w tym tekście odpowiadają znaczeniu członkostwa w tych ciałach spółki, które są odpowiedzialne za kierowanie jej działalnością. Na taką interpretację analizowanego zwrotu pozwala treść przepisu art. 28 Konwencji in fine. Sąd I instancji właściwie więc odczytał sens tej normy prawnej oraz, kontrolując zaskarżone decyzje, właściwie ją odniósł do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Wobec tego zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku treści art. 16 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie znajduje również swego uzasadnienia.
Konsekwencją takiego rozumienia zwrotu normatywnego, którego treścią jest członkostwo w radzie zarządzającej spółki było prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe dyspozycji normy art. 3 ust. 2 Konwencji. Zgodnie z nią, na co słusznie zwraca uwagę w zaskarżonym wyroku sąd I instancji, gdy z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków. Wobec tego, iż bezsporne było, że Krzysztof N. pełnił w badanym okresie lat 2002 i 2003 funkcję członka rady nadzorczej Fabryki Dywanów "A." Spółka Akcyjna z siedzibą w B. oznacza to, iż przedmiotowe zdarzenie wypełniało dyspozycję art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś z kolei dało podstawę zastosowania przez organy podatkowe art. 29 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy i pobraniem przez płatnika, a więc wskazaną spółkę 20 procentowy podatek dochodowy od uzyskanych z tego źródła przychodów. Nieuzasadniony jest zatem zarzut wnoszącego skargę kasacyjną co do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przez sąd administracyjny I instancji art. 29 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nieuzasadnione są także zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez ten Sąd art. 14 konwencji, którego to zarzutu w ogóle nie sformułowano w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a także naruszenia art. 21 Konwencji. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak również nie budząca wątpliwości jego subsumcja, której dokonały organy podatkowe nie dawała podstaw, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zastosowania w niniejszej sprawie treści tych przepisów Konwencji. Nie było zatem potrzeby aby podczas oceny legalności wydania zaskarżonych decyzji podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku musiał brać pod uwagę kwestię celowości zastosowania przez organy podatkowe tych przepisów. Dlatego słusznie Sąd ten nie powołuje w swym rozstrzygnięciu tych norm.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.