Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 września 2004 r. I SA/Bk 187/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zbigniewa K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 23 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 29 stycznia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił Zbigniewowi K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 16.177,50 zł. Podstawę wydania decyzji stanowiły przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Natomiast uzasadnienie faktyczne tej decyzji stanowiło ustalenie w toku postępowania podatkowego, iż w 2000 r. Zbigniew K. i Maria K. ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe, których wysokość wykazaną w załączniku PIT-D złożonym do zeznania za ten rok określili w kwocie 57.110,53 zł. Po uwzględnieniu ponoszonych w tym roku wydatków na bieżące utrzymanie oraz zakupu dwóch samochodów łączna kwota wydatków wyniosła 148.432,77 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji wydatki te zostały pokryte z oszczędności z lat poprzednich zgromadzonych w okresie od 1997 r. do 1999 r. oraz bieżących dochodów w kwocie 105.293,73 zł. Nie uwzględniono oszczędności zgromadzone przez Zbigniewa K. oraz Marię K. w kwocie 42.000 zł. Na możliwość zgromadzenia oszczędności nie wskazywało porównanie wydatków i dochodów w latach 1997-1999. Wydatki w kwocie 43.139,04 zł, w tym kwota 24.570 zł przypadająca na Zbigniewa K. nie znalazły pokrycia w ujawnionych dochodach i zasobach finansowych zgromadzonych przed jego poniesieniem. Należny podatek obliczony według 75 procent zryczałtowanej stawki wyniósł kwotę 16.177,50 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Zbigniew K. zakwestionował sporządzone przez organ I instancji rozliczenie. W jego ocenie pozbawione uzasadnienia było pominięcie niektórych dochodów uzyskiwanych w latach 1997-1999 oraz uzyskanego w 2000 r. dochodu ze sprzedaży samochodu. Zarzucił również, iż bezpodstawnie zawyżono wydatki w zakresie niezbędnym do utrzymania kosztów rodziny opierając się o dane statystyczne w przedziale na 4 a nie na 3 osoby w rodzinie. Pominięto ponadto oszczędności zgromadzone przed 1997 r. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania wobec pozbawienia możliwości zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dotyczącego wyliczenia zasobów finansowych zgromadzonych w latach 1997-1999. Ponadto w toku postępowania odwoławczego przedstawiono dodatkowe dowody wskazujące na możliwość zgromadzenia zasobów finansowych na początek 1997 r. w kwocie 30.000 zł.
Decyzją z dnia 23 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 15.212,20 zł.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut o niezapoznaniu stanu przez organ podatkowy pierwszej instancji ze zgromadzonym materiałem dowodowym okazał się bezzasadny. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2004 r. zawiadomiono podatników o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, z której jednak nie skorzystano. Organ drugiej instancji wskazał również, że za lata 1993-1996 łączny dochód z działalności gospodarczej Zbigniewa K. i wynagrodzenia ze stosunku pracy Marii K. nie daje podstaw do uznania, że osiągnięto wolne środki w kwocie ok. 30.000 zł na koniec 1996 roku. Podobnie za okres 1997-1999 uznano, że Maria i Zbigniew K. nie mogli osiągnąć oszczędności na koniec roku 1999 w kwocie ok. 30.000 zł, a tym bardziej w kwocie przez nich wskazywanej tj. 42.000 zł. W postępowaniu odwoławczym uznano zarzut o nieuwzględnieniu przychodu ze sprzedaży samochodu osobowego "Audi" i "Nissan", a w wydatkach zakupu samochodów "Fiat 126p" i "Ford Mondeo" oraz opłaty czesnego za naukę syna. Do ustalenia przeciętnych statystycznych wydatków na osobę w rodzinie w latach 1997-1999 przyjęto dane według Rocznika Statystycznego wskazywanego przez podatników w odwołaniu. W roku 2000, uznano także żądanie z odwołania, iż statystyczne wydatki na wyżywienie i odzież należy ustalić na trzyosobową, a nie czteroosobową rodzinę i ustalono wydatki w roku 2000 na poziomie kwoty 145.860,57 zł, a dochody na kwotę 105.293,73 zł bez wykazywanych przez Marię i Zbigniewa K. oszczędności w kwocie 42.000 zł. Powstały niedobór wyniósł, 40.566,57 zł, który zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75 procent dochodu /zobowiązanie podatkowe za 2000 rok w proporcji po 1/2 na Zbigniewa K. i Marię K. wyniosło po 15.212,20 zł/.
W skardze na tę decyzję domagając się jej uchylenia zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne ustalenie podatnikom zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok.
Zarzucono również rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 155, art. 180, art. 191 oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań strony. Wyjaśniono ponadto, że oparto rozstrzygnięcie o złożone przez podatników oświadczenia majątkowe niemogące być dowodem w sprawie oraz orzeczono, co do istoty sprawy bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W uzasadnieniu skargi powołując się na treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, że brak było podstaw do pominięcia po stronie przychodów wartości zgromadzonych oszczędności w kwocie 42.000 zł. W sprawie wykazano bowiem, iż posiadane w latach poprzednich dochody pozwalały na zgromadzenie zasobów finansowych w tej wysokości. Przyjęcie jako dopuszczalnych i możliwych do zgromadzenia zasobów w kwocie 30.000 zł w oparciu wyłącznie o analizę przepływu środków finansowych na rachunku bankowym pomijało dopuszczalność gromadzenia tych zasobów również poza tym rachunkiem.
Podstawę do określenia tych zasobów majątkowych nie mogły stanowić oświadczenia majątkowe złożone na wyraźne wezwane organu podatkowego I instancji. Oświadczenia tego rodzaju nie znajdując podstaw prawnych nie mogły być dowodami w sprawie. Oświadczenia tego rodzaju mogły zostać złożone wyłącznie w trybie i na zasadach określonych w art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej, tj. w toku kontroli podatkowej. Ponadto dla pełnego wyjaśnienia rozpoznawanej sprawy niezbędne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność dysponowania przed 1997 r. zasobami finansowymi pozwalającymi na pokrycie rozliczanych wydatków.
Nie podzielając tych zarzutów Sąd odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające ich zastosowanie. W szczególności w ocenie Sądu za wystarczające należało uznać zgromadzone w sprawie dowody. Za taki dowód należało uznać również oświadczenie o stanie majątkowym. Złożenie oświadczenia na druku formularza przewidzianego w art. 285 par. 3 Ordynacji podatkowej miało na celu ułatwienie złożenia wyjaśnień poprzez wskazanie zgromadzonego mienia i nie powinno być utożsamiane z oświadczeniem składanym w toku kontroli podatkowej, której w sprawie nie prowadzono. Oświadczenie to podlegało ocenie ze strony organów podatkowych tak jak każdy innych dowód w sprawie. Z kolei przeprowadzenie dodatkowego dowodu z przesłuchania strony /art. 199 Ordynacji podatkowej/ nie było uzasadnione okolicznościami sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony skarżącej złożone w drodze oświadczeń majątkowych były wystarczające do określenia ich zasobów finansowych z lat poprzednich według stanu na dzień 31 grudnia 1999 r. i 31 grudnia 2000 r. Wyjaśniono również, iż nie zachodziła konieczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ /art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Organ odwoławczy był bowiem zobowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w tym do wydania decyzji na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej.
Uwzględniając w części zarzuty podnoszone w odwołaniu organ odwoławczy wykorzystał przysługujące mu kompetencje merytoryczno-reformatoryjne orzekając co do istoty w zakresie, w którym uchylił decyzję organu I instancji.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Zbigniewa K. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję, która zapadła bez wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności wartości zgromadzonego przez podatnika przed 2000 r. mienia, które mogło pokryć poniesione w tym roku wydatki. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na brak weryfikacji dokumentu - postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 23 sierpnia 2003 r. w kontekście jego uzasadnienia merytorycznego oraz podstawy prawnej i przy przyjęciu przez Sąd, że oświadczenie majątkowe zostało złożone w trybie art. 155 a nie art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej ze względu na uznanie za dowód w sprawie oświadczenia majątkowego, które zostało uzyskane w sposób niezgodny z prawem, tj. art. 285a par. 3 tej ustawy. Naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało bowiem bezpodstawnym uznaniem, iż podatnik nie posiadał pokrycia dla poniesionych w 2000 r. wydatków.
Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie. Przyjęto bowiem, że u skarżącego wystąpiły dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. podczas gdy wykazał, iż wydatki te znalazły pokrycie w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe zmierzało jedynie do określenia kwoty wydatków i dochodów podatnika za rok 2000, pomijając okoliczność, na którą skarżący wielokrotnie się powoływał, iż posiadał on znaczne oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych. Tym samym uznać należy, iż organ podatkowy bezpodstawnie pominął drugą część wskazanego wyżej przepisu, która nakazuje uwzględnienie przy ustaleniu, czy poniesione wydatki znajdują pokrycie w uzyskanych przychodach, również mienia zgromadzonego w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Braki w przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w dochodach ujawnionych odnoszące się zarówno do wielkości poniesionych przez skarżącego wydatków, jak i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym, a przede wszystkim w latach poprzednich mienia, powinny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa.
Analiza przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności uzasadnia twierdzenie, iż działanie tego organu miało jednostronny charakter - miało wykazać, że skarżący w 2000 r. poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w uzyskanych w tymże roku przychodach i majątku. W związku z tym faktem organ podatkowy skupił się przede wszystkim na określeniu dokonanych przez skarżącego wydatków, co uznać należy za działanie jedynie o charakterze fiskalnym, naruszającym przy tym zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono żadnych czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistej wartości majątku zgromadzonego przez skarżącego przed 2000 r. Wprawdzie organy podatkowe poddały analizie przychody skarżącego z lat 1997-1999, ale konsekwentnie pomijały okoliczność, iż wskazywał, że posiadane oszczędności w kwocie 30.000 zł zgromadził jeszcze przed 1997 r. Przychody z lat poprzednich szczegółowo wykazane pozwalały na zgromadzenie tych oszczędności, które były przechowywane poza rachunkiem bankowym.
W tej sytuacji nie było uprawnione stwierdzenie Sądu, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Wręcz przeciwnie materiał ten nie był pełny i został zgromadzony wbrew wymogom przewidzianym w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Nie zgodzono się również z oceną podstaw formalnoprawnych do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz przyznanego temu dowodowi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Oświadczenie majątkowe w tej formie w jakiej zostało uzyskane przez organy podatkowe mogło zostać złożone wyłącznie w toku kontroli podatkowej na podstawie przepisu art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie było podstaw do zakwalifikowania tego oświadczenia jako złożonego w oparciu o przepis art. 155 Ordynacji podatkowej na podstawie wezwania wystosowanego do skarżącego w trybie art. 159 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ doszło na skutek ustalenia stanu faktycznego sprawy z pominięciem istotnych okoliczności wskazujących na dysponowanie przez skarżących w 2000 r. mieniem pozwalającym na pokrycie ponoszonych wydatków. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprowadzał się do podważenia dokonanych przez organy podatkowe obu instancji i uznanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i wystarczające do podjęcia oceny ustaleń faktycznych, na podstawie których określono stan faktyczny sprawy.
Podważenie tych ustaleń mogło nastąpić wyłącznie w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Sformułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także przepisu art. 106 par. 3 w związku z art. 155, art. 159 oraz art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu nie miały usprawiedliwionych podstaw.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, iż stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.
Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postępowanie uchyla je w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 210-211/.
Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op.cit., str. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 305/.
Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.
W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż Sąd wykazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania /art. 122, art. 180, art. 181 i art. 199 Ordynacji podatkowej/ w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie wykazano bowiem braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy przez organy orzekające obu instancji wyrażającym się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. Jak trafnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonych dowodów dla pełnego wyjaśnienia sprawy i to w stopniu, który mógł mieć istotny wypływ na jej wynik. Przedstawiane w skardze oraz obecnie ponowione zarzuty dotyczą wadliwego zebrania materiału dowodowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/, wykorzystaniem środków dowodowych nieprzewidzianych w postępowaniu podatkowym /art. 180 w związku z art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej/ oraz weryfikacją formalnych podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie /art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 155, art. 159 i art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej/. Kwestie sporne w sprawie sprowadzały się zatem do oceny czy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i czy wartość zgromadzonego przez skarżącego w 2000 r. mienia oraz mienia pochodzącego z lat poprzednich była wystarczająca na pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków.
Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne było przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów. W myśl powołanych i omówionych przez Sąd przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 Kc /własność i inne prawa majątkowe/.
Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził podatnik w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychodu ze źródeł, których nie ujawnił.
Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychodu aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/95 - [w:] J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, str. 230-231/. Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym /roku kalendarzowym/, w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach /wartości zgromadzonego mienia/ organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.
W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 426/. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, str. 236 i nast./. Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /por.: B. Brzeziński, op.cit., str. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, str. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie bowiem z treścią wcześniej przedstawionych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego formalnym wyrazem powinno być postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wydania tego postanowienie to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Takim środkiem dowodowym może być również oświadczenie przewidziane w art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę również w tego rodzaju sprawach nie jest jednak całkowite.
W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.
Dokonując w zaskarżonym wyroku weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej oceny przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd doszedł do prawidłowych wniosków, iż organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom, a przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. W szczególności dotyczy to oceny w zakresie dysponowania przez stronę skarżącą mieniem zgromadzonym w latach przednich, którego stan na początek 1997 r. określono w kwocie 42.000 zł. Na możliwość zgromadzenia mienia takiej wartości, które mogło zostać przeznaczone na pokrycie rozliczanych wydatków nie wskazywała bowiem wysokość przychodów wykazywanych ze źródeł podlegających opodatkowaniu, brak dowodów potwierdzających ich przechowywanie do roku, w którym poniesiono rozliczane wydatki. Przy ocenie całości materiału dowodowego nie bez znaczenia powinna być również treść kolejnych wniosków o przyznanie dodatku mieszkaniowego. Z wniosków składanych przez skarżącego w roku poprzedzającym poniesienie rozliczanych wydatków jednoznacznie wynika, iż uzyskane w tym okresie dochodu nie pozwalały na pokrycie nawet kosztów najmu lokalu mieszkalnego. Dochody te bowiem mieściły się poniżej dolnego progu określonego w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509 ze zm./. Przy wydaniu zaskarżonego wyroku opierając się na aktach sprawy /art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Sąd był zobowiązany do wzięcia pod uwagę tych okoliczności z urzędu. W uzasadnieniu wyroku uznając ocenę organów podatkowych w zakresie możliwości dysponowania przez skarżącego mieniem zgromadzonym w latach poprzednich Sąd nie odniósł się wprawdzie do tej części materiału dowodowego, to jednak wobec braku w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej za wystarczające należało uznać stwierdzenie o braku możliwości zgromadzenia oszczędności na koniec 1999 r. w kwocie 42.000 zł.
Za trafną należało również uznać ocenę Sądu, iż złożone w dniu 23 września 2003 r. "oświadczenia o stanie majątkowym" mogły stanowić dowód w sprawie. Wbrew obszernym wywodom skargi kasacyjnej oświadczeń tych nie można było utożsamiać z oświadczeniami o stanie majątkowym, o których mowa w art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej.
Powołany przepis został wprowadzony w art. 1 pkt 193 ustawy z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. wyłącznie w zakresie postępowania kontroli podatkowej uregulowanego w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy tego rodzaju postępowanie w sprawie nie toczyło się. Przedmiotem oceny ze strony Sądu było postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe. W ramach rozwiązań przyjętych w tym postępowaniu nie przewidziano możliwości występowania przez organy podatkowe o złożenie przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym analogicznego do wprowadzonego w art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania dowodem mogło być wyłącznie oświadczenie, o którym mowa w art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej. Również znajdujących się w aktach sprawy "oświadczeń o stanie majątkowym" nie można było podciągnąć pod "oświadczenie" składane przez stronę w oparciu o ten przepis. Istotą bowiem zarówno "oświadczenia o stanie majątkowym" wprowadzonego w art. 285a par. 3 jak i "oświadczenia" z art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej jest to, iż są składane pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Stanowiące przedmiot oceny w rozpoznawanej sprawie "oświadczenia o stanie majątkowym" zastrzeżenia tego rygoru nie przewidywały. Do strony należało zatem to czy uznała za uzasadnione podanie danych w nich zawartych, a do organu podatkowego ich ocena w całokształcie zebranego materiału dowodowego.
Należy ponadto mieć na uwadze to, iż w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zwrócił się do skarżącego o złożenie wyjaśnień /art. 155 Ordynacji podatkowej/ precyzując w wezwaniu z dnia 30 września 2003 r. i 8 września 2003 r., dane, które należało przedstawić w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Z kolei w postanowieniu z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) /doręczonym w dniu 2 września 2003 r./ wydanym na podstawie art. 165 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej sprecyzowano zakres prowadzonego postępowania oraz jego podstawę prawną. Nie mogło zatem budzić wątpliwości, iż wszelkie wyjaśnienia składane przez stronę tego postępowania będą miały znaczenie dla ostatecznej oceny organów podatkowych co do wystąpienia przychodów zdefiniowanych w omówionych przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotne zatem były dane oraz zaoferowane przez stronę środki dowodowe na ich poparcie, a nie to, że przedstawienie tych danych nastąpiło na niemających charakteru urzędowego drukach formularzy "oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów /przychodów/", "oświadczenie o poniesionych wydatkach", "oświadczenie o stanie majątkowym". Przedstawione przez skarżącego w złożonych "oświadczeniach" informacje zostały, jak trafnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, poddane ocenie według kryteriów ustalonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Ocenie tej nie można było podważyć wyłącznie stwierdzeniem o niedopuszczalności stosowania "oświadczeń o stanie majątkowym" poza trybem ustalonym w art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie dane zawarte w złożonych oświadczeniach podlegały bowiem ocenie ze strony organu podatkowego, a wynik tej oceny przesądzał o treści podjętej decyzji, a nie sama forma w jakiej wyjaśnienia strony zostały złożone.
Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy nie można było zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż do wydania zaskarżonego wyroku doszło z naruszeniem przepisów postępowania. Jak trafnie przyjął Sąd w sprawie organy podatkowe z powołaniem na obowiązujące przepisy przeprowadziły postępowanie podatkowe /m.in. art. 155, art. 159, art. 180 Ordynacji podatkowej/ i wydały decyzję odpowiadającą tym przepisom. W sposób dostateczny zbadano również akta sprawy i oceniono zarówno treść wyjaśnień strony skarżącej złożonych na drukach "oświadczeń" jak i postanowień oraz wezwań wydawanych przez organy podatkowe w ramach tego postępowania. Niepodważenie ustaleń faktycznych poczynionych w ramach tego postępowania czyni równocześnie pozbawionym uzasadnienia zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.