Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 września 2004 r. I SA/Ka 1941/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za styczeń 2002 r.
W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, iż podstawę faktyczną rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe obu instancji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.
W toku tej kontroli stwierdzono, że "I." sp. z o.o. rozliczyła w miesiącu styczniu 2002 r. podatek naliczony z tytułu zakupu koparko-ładowarki oraz młota pneumatycznego do tego urządzenia. Do dnia kontroli, tj. 22 lutego 2002 r. ten środek trwały nie był w posiadaniu Spółki.
Odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup środka trwałego przed jego otrzymaniem uznano za sprzeczne z treścią przepisu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą VAT/.
Podejmując rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień Spółki kwestionujących ustalenia dotyczące nabycia środka trwałego. Z wyjaśnień tych wynikało, że własność środka trwałego została przeniesiona na Spółkę fakturą z dnia 31 stycznia 2002 r. i potwierdzona protokołem zdawczo-odbiorczym.
W tej dacie środek trwały został przyjęty do ewidencji OT, którą następnie na wniosek kontrolujących zmieniono /przekreślono/ na luty 2002 r. Wyjaśniono ponadto, że w dniu 4 lutego 2002 r. koparkę przekazano do naprawy i z tego względu w dniu kontroli nie była w fizycznym posiadaniu Spółki. W toku kontroli w dniu 22 lutego 2002 r. nie złożono wyjaśnień do protokołu z uwagi na to, iż członek zarządu Spółki nadzorujący tego rodzaju sprawy przebywał na urlopie. Osoba, która podpisała protokół kontroli w imieniu Spółki /główna księgowa/ nie była poinformowana o przekazaniu tego środka trwałego do naprawy. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia te stały jednak w sprzeczności ze złożonym w toku kontroli oświadczeniem dyrektora technicznego Spółki, że Spółka nie odebrała od zbywcy zakupionej koparko-ładowarki i w związku z tym nie była w dniu kontroli w jej posiadaniu.
Zauważono ponadto, iż Spółka podatek naliczony z faktury z dnia 31 stycznia 2002 r. odliczyła również w rozliczeniu za luty 2002 r. Tym samym dwukrotnie rozliczyła ten sam podatek naliczony.
Podzielając ocenę organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 19 ust. 3a ustawy o VAT oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odwołując się do zasad wynikających z treści przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT Sąd stwierdził, iż odliczenie podatku naliczonego, jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług mogło nastąpić w okresach rozliczeniowych ustalonych w tych przepisach. Jednym z warunków wynikających z tych przepisów w odniesieniu do towarów stanowiło fizyczne /realne/ wydanie towaru, tak aby podatnik mógł nim faktycznie dysponować. Podkreślono, że w ocenie Sądu treść przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT jednoznacznie łączy prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usług z fizycznym otrzymaniem przez niego zakupionego towaru, bądź wykonaniem na jego rzecz usługi. Tego rodzaju wykładnia powołanych przepisów w ocenie Sądu nie budziła wątpliwości i była akceptowana przez skarżącą Spółkę, starającą się podważyć ustalenia faktyczne dotyczące daty wydania towaru. Składane jednak w tym zakresie wyjaśnienia Spółki Sąd uznał za pozbawione uzasadnienia. W dniu bowiem kontroli środek trwały nie znajdował się w posiadaniu Spółki, która nie dysponowała również dokumentami potwierdzającymi jego wydanie. Tego rodzaju dokumentacja została przedstawiona po zakończeniu kontroli w dniu 8 kwietnia 2002 r. i zawierała określenie w dowodzie "przejęcia środka trwałego - OT" poprawioną datę w jakiej się to odbyło w miesiącu lutym. W protokole kontroli te okoliczności nie zostały opisane oraz ustalenia poczynione w jej toku nie zostały zakwestionowane przez Spółkę. Za pozbawione uzasadnienia uznano wyjaśnienia o nieobecności Prezesa Zarządu Spółki spowodowanej chorobą oraz urlopem uniemożliwiające w odpowiednim czasie złożenie dokumentacji, którą posiadał z racji pełnionej funkcji. W konsekwencji Sąd uznał za usprawiedliwioną i znajdującą oparcie w całości zebranego materiału dowodowego ocenę organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu koparko-ładowarki w styczniu 2002 r. Ocena ta nie wykraczała poza normy ustalone w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku złożonej przez pełnomocnika "I." sp. z o.o. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowiono argumentację dotyczącą zakupu urządzeń od "A." sp. z o.o. o łącznej wartości 253.760 zł. Zakupione urządzenia zostały Spółce wydane w miesiącu styczniu 2002 r. Potwierdzeniem wydania urządzeń jest sporządzony w dniu 30 stycznia 2002 r. protokół zdawczo-odbiorczy. W dacie kontroli urządzenia, którymi faktycznie dysponowała skarżąca Spółka zostały przekazane do naprawy. Błędne wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli przez pracownika Spółki nie dysponującego niezbędną widzą w tym zakresie nie mogły podważyć dokumentacji przedstawionej po zakończeniu czynności kontrolnych. Nie istniały w tej sytuacji przesłanki do pozbawienia Spółki w oparciu o przepis art. 19 ust. 3a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu w styczniu 2002 r.
Zauważono ponadto, że prawidłowa wykładnia art. 19 ust. 3a ustawy o VAT prowadzi do stwierdzenia, że za otrzymanie towaru przez nabywcę należy uznać nie tylko fizyczne posiadanie przez niego towaru, ale również możliwość dysponowania nabytym towarem jak właściciel. Fakt, że skarżąca Spółka nabyła na własność urządzenia jest w niniejszej sprawie niekwestionowany, co potwierdza prawo do obniżenia podatku należnego w styczniu 2002 r. W tym bowiem miesiącu Spółka objęła w posiadanie /art. 348 i n. Kc/ nabyte towary. Dokumentem umożliwiającym rozporządzenie nabytymi rzeczami oraz stanowiącym dowód nabycia własności jest faktura VAT oraz świadectwo homologacji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku podkreślono, że samo posiadanie faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług nie jest wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT wynika bowiem, iż niezbędne było również "otrzymanie towaru" rozumiane jako faktyczne odebranie tego towaru przez nabywcę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał tego, iż skarżąca Spółka "otrzymała towar" w styczniu 2002 r. Zauważono ponadto, iż podatek naliczony z faktury z dnia 30 stycznia 2002 r. (...) skarżąca Spółka rozliczyła w lutym 2002 r. Sporne w sprawie pozostaje zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej wskazał jako jej podstawę naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 19 ust. 3a ustawy o VAT/ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Z tym jednak, że argumentację uzasadniającą tak sformułowany zarzut skoncentrowano na ustaleniach faktycznych, które doprowadziły do stwierdzenia, że skarżąca Spółka nie "otrzymała" zakupionych środków trwałych w styczniu 2002 r. oraz wykładni warunku "otrzymania przez nabywcę towaru" ustalonego w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT.
Nie podzielając argumentacji autora skargi kasacyjnej co do zasadności tak sformułowanych zarzutów należało ponownie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, str. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 328-329/.
W pierwszej kolejności rozważyć należało zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. W ocenie autora skargi kasacyjnej warunkiem nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest nabycie możliwości sprawowania nad rzeczą władztwa właścicielskiego. Wystarczające w takim zakresie są dowody potwierdzające nabycie towaru - faktura, dowody wydania towaru.
W oparciu o taką dokumentację następuje bowiem przeniesienie posiadania w rozumieniu art. 348 i n. Kc.
Sąd w składzie orzekającym nie podzielił zaprezentowanej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT i w pełni opowiedział się za wykładnią dokonaną w zaskarżonym wyroku.
Podkreślić należy, że przez "otrzymanie towaru", o którym mowa w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem choć nie musi go wykorzystywać do celów gospodarczych.
Nie chodzi tu więc wyłącznie o przeniesienie posiadania w znaczeniu cywilistycznym /art. 348 Kc/.
"Otrzymanie towaru" nie jest to bowiem wyrażenie prawne, które można interpretować w kategoriach cywilnoprawnych takich jak zawarcie umowy, posiadanie, nabycie własności. Przepis art. 19 ust. 3a ustawy o VAT ma bowiem na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym.
Przy takiej wykładni omawianego przepisu badając prawidłowość dokonanego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych organ podatkowy miał obowiązek zbadać kiedy podatnik otrzymał towar /rzeczywisty moment otrzymania towaru/, co też uczynił.
Przy tego rodzaju wykładni przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT i przy ustalonym stanie faktycznym sprawy, którego nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mogło dojść również do drugiej z postaci naruszenia tego przepisu, tj. niewłaściwego zastosowania w sprawie.
Autor skargi kasacyjnej kwestionując podjęte w sprawie czynności dowodowe, które Sąd uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy nie przedstawił w tym zakresie zarzutu, który umożliwiał weryfikację oceny Sądu zawartej w zaskarżonym wyroku.
We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego spornej kwestii. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych powinien wskazywać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepis art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, iż w sprawie skarżąca Spółka w styczniu 2002 r. nie otrzymała zakupionego towaru.
Ustalenia te były wystarczające do przyjęcia, iż w takiej sytuacji nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym okresie rozliczeniowym.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.