Wyrok NSA z 1 grudnia 2005 r., FSK 2629/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zygmunta R.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1569/04

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak
Janusz Bielski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Zygmunta R. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 23 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2004 r. I SA/Ka 1569/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zygmunta R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowe od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 25 marca 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w B. określił Zygmuntowi R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 79.390,80 zł.

Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 par. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 13 pkt 1 lit. "g", art. 27a ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż w deklaracji podatkowej za 1998 r. Zygmunt R. wykazał m.in. odliczenie z tytułu renty i innych trwałych ciężarów w kwocie 21.000 zł. Do kontroli przedłożył umowę renty oraz pokwitowania odbioru renty. Zgodnie z umową renty zawartą w dniu 18 września 1998 r. podatnik zobowiązał się do wypłacania renty niepełnoletniemu wnukowi Michałowi R. /urodzonemu w dniu 21 sierpnia 1992 r./, reprezentowanemu przez swojego ojca Adama R. Wysokość renty określono na kwotę 21.000 zł i ustalono, iż wypłata renty nastąpi w IV kwartale 1998 r. w równych ratach miesięcznych po 7.000 zł, tj. w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 1998 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wywodził dalej, iż umowa renty, będąca umowę zobowiązującą w myśl art. 903 Kc może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość.

Urząd Skarbowy podkreślił więc, iż renta stanowiąca podstawę do odliczenia w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna nosić cechy trwałości w wyżej rozumianym znaczeniu. Nie można więc, zdaniem organu, uznać za świadczenie trwałe renty, której termin końcowy i wysokość świadczeń jest już określona w momencie zawarcia umowy.

W konsekwencji organ wyraził przekonanie, że aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi przewidywać świadczenia okresowe, mieć przyczynę, nie może być fikcyjna, a przez to i zmierzać do obniżenia podatku. Wskazano też na dobrą sytuację rentobiorcy z uwagi na dochody jego rodziców.

Odnosząc powyższe wywody do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ stwierdził, iż dokonując oceny powyższych umów rent w świetle przywołanej regulacji prawnej uznano, iż przedmiotowa renta nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i następnych Kc. Za wnioskiem takim przemawiał fakt, że w omawianym przypadku brak było znamion okresowości przekazanego świadczenia, co pozbawiało stosunek prawny cech umowy renty i powodowało, że świadczenie takie należy traktować jako świadczenie jednorazowe rozłożone na raty. Organ wywodził dalej, iż wszelkie bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do tego świadczenia wynika z umowy /nie uregulowanej innymi przepisami Kodeksu cywilnego/ stanowią - w myśl art. 889 Kc - darowiznę.

Tym samym zawarta umowa zawiera wszelkie istotne cechy umowy darowizny /tj. umowy cywilnoprawnej, w której osoba fizyczna zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz innej osoby kosztem swojego majątku/ i nie przestaje być umową tylko dlatego, że strony nazwały ją umową renty. Wskazano, iż przepisy prawa podatkowego stawiają nacisk także na to, aby świadczenie rentowe było ciężarem, a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swojego majątku, mające cechy kalkulacji - w celu obniżenia dochodu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości odliczenia darowizn na rzecz osób fizycznych i przy wyliczeniu wysokości należnego podatku dochodowego pominął przedmiotową umowę renty.

W odwołaniu od tej decyzji Zygmunt R. utrzymywał, że renta została ustanowiona jako świadczenie okresowe, została wypłacona i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej kwestionowania. Zwrócił też uwagę, iż skoro ustawodawca nie precyzuje pojęcia renty, to nie można definiować innych wymagań dotyczących tego pojęcia /np. dochodów rentobiorcy/.

Izba Skarbowa w K. - nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 23 czerwca 2003 r. (...) utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanego świadczenia za rentę.

Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Podzielając pogląd wyrażony przez organ I instancji odwołujący się do treści przepisów art. 903 Kc i nast. Organ odwoławczy stwierdził, iż uzasadniona była ocena uznająca nieodpłatne świadczenie Zygmunta R. na rzecz Michała R. /wnuka/ za darowiznę w rozumieniu art. 889 Kc. Świadczenie to nie mogło mieć charakteru renty z uwagi na brak cech trwałości i okresowości. Ponadto analiza sytuacji majątkowej rodziców obdarowanego świadczyła o tym, że otrzymane kwoty nie były związane z zaspokojeniem niezbędnych potrzeb życiowych dziecka lecz przeznaczone zostały na podniesienie komfortu życia. Nie pełniło w tej sytuacji funkcji alimentacyjnej.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Zygmunta R. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację i przyjęcie, że ustanowione świadczenie nieodpłatne nie było rentą w rozumieniu tego przepisu. Obie strony umowy nie miały wątpliwości co do rodzaju tego świadczenia, od którego opłacono ze środków rodziców należny podatek dochodowy. Za pozbawioną uzasadnienia uznano przeprowadzoną analizę na jakie cele przeznaczył rentobiorca otrzymane kwoty. Tego rodzaju analiza nie była dopuszczalna w oparciu o omawiany przepis. Przedstawiono własne poglądy na temat rozumienia pojęcia "interes życiowy" dziecka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił tej argumentacji i odwołując się do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych wyjaśnił, że przez rentę wymienioną w tym przepisie należy rozumieć rentę ustanowioną zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Z kolei w ocenie Sądu przepis art. 903 Kc nie wyklucza możliwości zawarcia umowy renty na czas określony. Wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych. Jest to istotna cecha odróżniająca umowę renty od umowy darowizny. Ponadto umowa renty musi mieć swoja przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/.

Analiza przedstawionej umowy renty dokonana przez organy podatkowe w ocenie Sądu była prawidłowa. Sąd przypomniał, że cechami odróżniającymi umowę o rentę, która powinna spełniać wymogi określone w art. 903-907 Kc od umowy darowizny /art. 888 par. 1 Kc/ jest "trwałe" /bo przez stosownie długi okres/ ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego /okresowego/ świadczenia pieniężnego.

Umowa z dnia 18 września 1998 r. nie posiada żadnej z tych cech, na co wskazuje jednoznacznie treść jej postanowień:

1. świadczenie ustanowione zostało z góry na okres trzech miesięcy /IV kwartał 1998 r./ w łącznej kwocie 21.000 zł,
2. wypłata trzech rat po 7.000 zł miała nastąpić "30 października 1998 r., 28 listopada 1998 r., 30 grudnia 1998 r."

Jeżeli więc uprawniony otrzymał wciągu ostatnich trzech miesięcy 1998 r. całość świadczenia i to pod tytułem darnym, to nie może ulegać wątpliwości, że chodzi tu o darowiznę. Stanowczo świadczy to o naruszeniu treści art. 903 Kc definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Także jednoznaczne określenie czasu trwania umowy renty w momencie jej zawarcia /od października do grudnia 1998 r./ nie pozwalało na uznanie, że jest to świadczenie o charakterze trwałym. Podkreślono, że o charakterze czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Ponadto świadczenie rentowe aby podlegało odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być "ciężarem". Za taki "ciężar" nie można uznać dobrowolnego przysporzenia kosztem swojego majątku, dokonane /w wyniku kalkulacji/ w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w pierwszym przedziale skali podatkowej. W tej sytuacji w ocenie Sądu organu podatkowe zasadnie zakwestionowały odliczenie od dochodu świadczenia wynikającego z umowy z dnia 18 września 1998 r. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Zygmunta R. domagając się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kc przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawarta umowa w dniu 18 września 1998 r. była umową darowizny, a nie jak ustaliły strony umową renty w następstwie czego kwoty przeznaczone dla wnuka nie podlegały odliczeniu od dochodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zgadzając się co do tego, iż w sprawie zdefiniowania umowy renty powinny mieć zastosowanie przepisy art. 903 Kc i nast. stwierdzono, że zawarta w rozpoznawanej sprawie umowa renty spełniała wszystkie wymagania określone w tych przepisach. Z przepisów tych nie wynika, jak przyjął Sąd, iż umowa renty musi być zawarta na czas nieokreślony czy też dłuższy okres czasu. Umowa została wykonana, a jej celem było poprawienie bytu wnuka. Nie zgodzono się ze stwierdzeniem Sądu, iż świadczenie to było dobrowolnym przysporzeniem kosztem swojego majątku, a nie "ciężarem". Temu stwierdzeniu przeczy to, że przyznanie renty nie spowodowało obniżenia dochodu skarżącego do kwoty mieszczącej się w pierwszym przedziale skali podatkowej - podatek został wymierzony i zapłacony według trzeciej skali. Ponadto interpretacja słowa "ciężar" dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ma charakter dowolny: ciężarem jest zawsze przekazanie komuś jakiejś kwoty lub innego świadczenia materialnego, choć wielkość tego ciężaru będzie różna dla osób osiągających różne dochody. Interpretacja Wojewódzkie Sądu Administracyjnego jest nie do przyjęcia, gdyż stwarza dużą dowolność w interpretowaniu pojęcia słowa "ciężar"; można by akceptować rozróżniania wielkości ciężaru, ale nie samego ciężaru jako takiego.

Za błędne należy uznać stwierdzenie Sądu, że umowę renty od umowy darowizny wyróżnia "trwałe /bo przez stosownie długi okres/ ponoszenie ciężaru". Interpretacja taka jest dowolna. Skoro Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczała odliczanie nakładów na rentę co roku i nie warunkowała tego ciągłością na dalsze lub poprzednie lata, to nie można kwestionować faktu, że renta wypłacana była tylko przez pewien okres w ciągu roku. Nie można także uzasadniać potraktowaniem renty jako darowizny, na skutek tego, że podano z góry skumulowaną wartość renty. W każdym akcie notarialnym, stanowiącym umowę renty, notariusz podaje skumulowaną wartość renty /czyni to dla ustalenia swego wynagrodzenia, ale nie zmienia to faktu/. Nie można zatem kwestionować podania tej wartości w umowie-renty, także sporządzonej bez udziału notariusza. Okres wypłaty ustanowionej renty /przez trzy miesiące w ciągu roku podatkowego/ spełnia wymóg określenia "renta". Gdyby Ustawa o podatku dochodowym przewidywała konieczność dłuższego okresu wypłacania renty, to w tej ustawie byłoby to jednoznacznie ustalone. Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzenie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie. Skoro Ustawodawca nie określił żadnych wymogów, to każda okresowość jest poprawna. Podobnie dowolną interpretacją, naruszającą w rażący sposób wspomniany wyżej przepis jest próba ustalenia na jakie cele przeznaczona była renta i kwestionowanie zasadności renty, jeśli przeznaczona była na cele związane z rozwojem fizycznym i kulturalnym dziecka. Nie może mieć znaczenia fakt, że renta ustanowiona została na rzecz wnuka /a zatem członka rodziny/, skoro ustanawiający rentę nie zamieszkuje wspólnie z wnukiem, odwrotnie: wnuk z rodzicami zamieszkują w innej miejscowości. Rodzice rentobiorcy opłacili od renty podatek dochodowy według obowiązującej ich skali, znacznie wyższy niż podatek od darowizny dla zstępnego. Organa Skarbowe nie odniosły się do tego faktu. Nie ma wprawdzie znaczenia dla sprawy, ale dla porządku przypomniano, że w zaistniałej sytuacji podatek od świadczenia renty wyniósł 59% /40% zapłacone przez świadczeniodawcę + 19% zapłaconych przez rodziców rentobiorcy/. Dodatkowo zauważono, że Urząd Skarbowy przystąpił do sprawdzania zeznania podatkowego po upływie czterech lat, co wprawdzie mieści się w terminach ustalonych w Ustawie, ale skutkuje bardzo wysokimi odsetkami od spornej kwoty.

Wreszcie, z ostrożności procesowej podkreślono, że gdyby nawet założyć, że zawarta umowa renty obarczona była wadą, to fakt, iż spełniono świadczenia okresowe konwaliduje tę umowę w wykonanym zakresie, nadając jej wszystkie istotne elementy umowy renty a nie innej umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należało zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy zatem wskazać konkretny przepis /przepisy prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

• naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
• naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż błędnej wykładni prawa materialnego dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy dotyczącego oceny zawartej w formie pisemnej umowy renty nieodpłatnej. Ocena charakteru tej umowy miała istotne znaczenie ze względu na ustanowione w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ prawo do odliczenia od dochodu renty jako trwałego ciężaru. Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku ocena, iż wypłacone na podstawie tej umowy świadczenie miało charakter darowizn w rozumieniu art. 888-902 Kc tego rodzaju uprawnienia nie stwarzało.

Spór w sprawie, jak to podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, sprowadzał się zatem do oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy powołany przez strony czy zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny zawiera elementy przedmiotowe istotne umowy renty /art. 903-907 Kc/, czy też umowy darowizny zdefiniowanej i szczegółowo ukształtowanej w przepisach art. 888-902 Kc.

Decydujące zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu miały ustalenia faktyczne w oparciu, o które organy orzekające oraz Sąd przyjęły, iż świadczenie nazwane w umowie z dnia 18 września 1998 r. "umową renty" zawierało wszystkie istotne przedmiotowo elementy umowy darowizny /art. 888 par. 1 Kc/. Dla podważenia tych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia przepisów tak realizujących postępowanie sądowe jak i przepisów tego postępowania, które współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć ponadto należy, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny dotyczącej charakteru zawieranych umów nazwanych umowami renty.

W takiej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić drugi z podniesionych w niej zarzutów naruszenia prasa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kc. Sąd bowiem właściwie zastosował wskazane przepisy do ustalonego stanu faktycznego stwierdzając, iż w tym wypadku umowy darowizny nie uprawiały do odliczenia od dochodu w oparciu o powołany przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można było również podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 903 Kc. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie jest również przedmiotem sporu, iż wobec braku definicji w ustawie podatkowej pojęcia "renty" jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować - zgodnie z regułami wykładni systemowej - za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję ustalona w prawie cywilnym.

Umowa renty została zdefiniowana w art. 903 Kc. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Istotne jest również to, aby umowa renty jako czynność przysparzająca miała swoją przyczynę oraz została ustanowiona z zachowaniem określonej formy /art. 906 par. 1 i 2 w związku z art. 890 par. 1 Kc/. Na tle omawianych przepisów sporna pozostawała wykładnia pojęcia "świadczenia okresowe" jako istotnego elementu umowy renty. W tym zakresie należało zgodzić się z przyjęta przez Sąd wykładnią prowadzącą do wniosku, że świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest również powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami /w ratach/, tu jednak brak uznania ich za jedną całość. Z drugiej jednak strony zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się w czasie. Dokonując zatem wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kc. Sąd prawidłowo wywiódł, iż za "świadczenie okresowe" o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz terminy płatności poszczególnych rat określono w umowie. Takie postanowienia zawierała umowa renty z dnia 18 września 1998 r.

Skoro okresowość świadczeń w umowie renty jest jednym z istotnych elementów tej umowy, to brak tego elementu umowy nazwanej powoduje, że danego stosunku prawnego nie można zakwalifikować do takiego rodzaju umowy. Na tle omawianych przepisów nie budzi również wątpliwości, iż umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, powinna mieć swoją przyczynę /por.: wyrok Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. FSK 4/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 96/. W tym zakresie spór nie dotyczył jednak wykładni przepisów lecz ustaleń faktycznych, których nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów. Nie podzielając podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów za chybioną należało również uznać argumentację podaną w jej uzasadnieniu. O konieczności określenia całej wartości świadczenia, nawet wtedy jeżeli spełniane było okresowo nie przesądzały przepisy ustanawiające opłaty notarialne. W rozpoznawanej sprawie umowa renty nie została zawarta w takiej formie, a tym samym nie zachodziła w ogóle podstawa do obliczania wartości całego świadczenia dla potrzeb obliczenia należnej opłaty. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mogło mieć również to, iż wypłacona "renta" po stronie świadczeniobiorcy poddana została opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rozpoznawanej sprawie badaniu mogły podlegać wyłącznie przesłanki określone w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące podstawę do odliczenia od dochodu świadczeniodawcy wypłaconej "renty", a te jak wynika z niepodważonych ustaleń faktycznych nie zostały spełnione w sprawie.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.