Uzasadnienie
FSK 263/04
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 21 lutego 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Marii i Mariusza P. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.
W motywach decyzji Izba Skarbowa w Ł. podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Mariusza P. w ramach spółki cywilnej "K." /zajmującej się remontami przewodów kominowych elektrowni i elektrociepłowni/ wydatków dotyczących zakupu materiałów marketingowych od firmy "S." Ltd na kwotę 3.622.249,31 zł stwierdzając, że nie przyczyniły się one ani w 1995 r., ani w latach następnych do uzyskania przychodu, zatem nie były racjonalne. Według ustaleń materiały te nie odpowiadały tematycznie zakresowi opracowań zleconych przez Spółkę "K.", nie mogły być przez nią wykorzystywane gdyż dotyczyły środków nie używanych przez Spółkę w jej działalności a nadto firma "S." Ltd zakończyła działalność na początku lat 90-tych i nie zaksięgowała faktur dotyczących zapłaty za materiały marketingowe. Organ odwoławczy zaakceptował też dokonane przez organ pierwszej instancji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu Spółki "K." wydatków dotyczących remontu i adaptacji chłodnic spiralnych, opracowania dokumentacji dotyczącej demontażu zakupionych w Czechach wymienników ciepła, merketingu w zakresie pojemników stalowych, kosztów inżynierskich i doradztwa za urządzenie do polimeru. Wydatki te poniesione w 1995 r. związane były bowiem z umową zawartą w grudniu 1995 r. z ukraińską firma "Sr.", poniesiono je jeszcze przed zawarciem umowy, a Spółka "K." nie osiągnęła żadnych przychodów z realizacji tej umowy. Za niezwiązanie z działalnością Spółki "K." uznano również koszty mające związek z produkcją siarkobetonu, z którego w strefie wokół Czarnobyla miały być wykonane ekrany wewnątrzgruntowe i proporcjonalne koszty ogólnego zarządu /koszty biura/.
W ocenie Izby Skarbowej w Ł. z kosztów uzyskania przychodów Spółki "K." należało też wyłączyć wydatki na montaż i wykonanie instalacji wentylacyjno-klimatyzacyjnej /uznane za inwestycję w obcym środku trwałym/. Izba zaaprobowała również zakwestionowane przez organ pierwszej instancji odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem pojazdu drogowego z własnym napędem i wmontowanym kotłem do produkcji asfaltu, urządzenia do przerobu zerwanego asfaltu i wstrząsarek laboratoryjnych nie dopatrując się związku tych zakupów z prowadzoną przez Spółkę "K." działalnością.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 r. I SA/Łd 493/01 oddalił skargę Marii i Mariusza P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lutego 2001 r. nie dopatrując się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, 121, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 190 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nie podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska skarżących, że w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 w związku z art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ albowiem ten sam Inspektor UKS wydał decyzję, a po jej uchyleniu w toku postępowania odwoławczego ponownie przeprowadził postępowanie i wydał decyzję mimo wyłączenia od załatwienia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kompetencje Inspektora UKS do wydawania decyzji określających zaległość podatkową nie powinny budzić wątpliwości w świetle art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż "niezależnie od kontrowersji w sprawie możliwości wydania przez Inspektora UKS decyzji podatkowej po zwróceniu mu sprawy przez organ odwoławczy w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej" w sprawie decyzja taka nie była wydana, a przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym była decyzja Inspektora z 25 lutego 2000 r., tj. decyzja wydana w postępowaniu kontrolnym i kończąca to postępowanie.
Zdaniem Sądu nie zaszły też podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na naruszenie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej gdy uwzględnić, że użycie w treści tego przepisu zwrotu "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" wskazuje na zamiar ustawodawcy niedopuszczenia do rozpatrywania przez tego samego pracownika danej sprawy zaraz po jej zaskarżeniu, a więc w postępowaniu odwoławczym.
Uznając błędność wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko takie nie miało jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z argumentacji obu organów wynika bowiem, iż niezależnie od nieosiągnięcia przez Spółkę "K." przychodu związanego z wydatkami na zakup materiałów reklamowych oraz wszelkimi wydatkami oznaczonymi w księgach i fakturach "jako związane z tematami siarkobeton lub Czarnobyl" obiektywna ocena sytuacji nie pozwalała na oczekiwanie osiągnięcia przychodu. Zakres działalności firmy "K." /remonty przewodów kominowych w elektrowniach i elektrociepłowniach/ pozwalał na ocenę, iż brak było ekonomicznego uzasadnienia tych wydatków skoro firma ta nie wykorzystywała siarkobetonu w swojej działalności ani w 1995 r. ani w latach następnych, nie oferowała wykonania usług z użyciem tego materiału. Z kolei w zakresie zaliczenia do kosztów wydatków związanych z remontem i adaptacją zakupionych w Czechach wymienników ciepła niesporne jest, że kontrakt z ukraińską firmą, której urządzenia te miały być dostarczane nie został zrealizowany. Nawet zaś w przypadku realizacji tego kontraktu urządzenia miały być dostarczone dopiero w 1997 r. Zasadnie zatem i w zgodzie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznała Izba Skarbowa w Ł., że poniesione w tym zakresie koszty potrącalne były w roku, którego dotyczą.
Jako chybiony uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut dotyczący wydatku poniesionego w ramach ulgi inwestycyjnej. Zdaniem Sądu organy zasadnie zwróciły uwagę na to, iż zakup urządzeń objętych ulgą wiązał się z zamiarem realizacji kontraktu z firmą ukraińską i próbami z siarkobetonem, a tego materiału firma "K." nie używała w prowadzonej działalności remontowej. W świetle przepisu par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ zakupionych urządzeń nie można więc było uznać za związane z działalnością gospodarczą "K.".
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Marii Elżbiety P. i Mariusza P. wniósł o jego uchylenie /zmianę/ i o stwierdzenie nieważności /bądź uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lutego 2001 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2000 r. ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżonemu wyrokowi oraz "poprzedzającym go decyzjom wymienionym jako przedmiot zaskarżenia" strona zarzuciła rażące naruszenie prawa przez obrazę:
- art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej wobec wszczęcia postępowania jedynie wobec Mariusza P. w sytuacji braku wszczęcia postępowania wobec Marii P. jako strony postępowania,
- art. 230 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem wydania decyzji w sprawie wymiaru uzupełniającego, który to brak uniemożliwiał organowi II instancji zakończenie postępowania /postanowieniem z dnia 19.06.2000 r. Izba Skarbowa w Ł. powołując się na art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania zmiany decyzji - wymiaru uzupełniającego, co nie nastąpiło/,
- art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3 pkt 3 i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 oraz art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wobec przejścia do porządku nad faktem, iż utrzymana w mocy decyzja I instancji została wydana poza przedmiotowymi granicami upoważnienia i po upływie terminu ważności upoważnienia udzielonego Sławomirze Ś. jako Inspektorowi UKS w Ł. do przeprowadzenia kontroli w spółce cywilnej "K.", a więc z oczywistym przekroczeniem przepisów o właściwości,
- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wobec przejścia do porządku nad faktem nieustosunkowania się przez organ II instancji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu i w odsyłającej do tego odwołania skardze do NSA, zarzutów wskazujących na zasadność poniesienia określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodu, wobec pominięcia dowodu dotyczącego zakresu działania spółki cywilnej "K." oraz opinii prof. Janusza W. - specjalisty do spraw marketingu - przy jednoczesnym braku przeprowadzenia odrębnego dowodu z opinii biegłych do spraw marketingu co do możliwości wykorzystania określonych materiałów w działalności gospodarczej spółki "K.", w tym prowadzonej przez tę Spółkę działalności marketingowej, a w konsekwencji, wobec braku właściwego określenia zaległości głównej, a także wadliwego określenia odsetek od tej zaległości,
- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych oraz naruszając zasadę praworządności co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i arbitralne przyjęcie ustaleń dowolnych i przypadkowych jako podstawy do wyliczenia zobowiązania podatkowego co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierowano się przy załatwieniu sprawy, co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez opieszałe prowadzenie postępowania, co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 130 Ordynacji podatkowej przez czynny i kluczowy udział w przedmiotowym postępowaniu tego samego pracownika organu, który w ramach kontroli skarbowej gromadził i oceniał materiał, a następnie sporządził założenia i wydał pierwszą decyzję podatkową, którą z uwagi na jej wadliwość usunięto z obrotu prawnego - co narusza zasadę rozdziału kontroli od orzecznictwa, a wobec pozostałych okoliczności postępowań stanowiło przesłankę z art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej, co świadczyć może o braku bezstronności stosowania prawa i miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadamianie strony o miejscu i terminie przeprowadzania znaczących w sprawie dowodów z zeznań świadków i oględzin, a tym samym uniemożliwienie zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień;
- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo tego że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w trakcie ich przeprowadzania;
- art. 200 Ordynacji podatkowej przez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem dnia 21 lutego 2001 decyzji (...) przez Izbę Skarbową w Ł. co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niezbędnego dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym;
- art. 27 ust. 1 ustawy o NSA wobec oddalenia skargi mimo istnienia oczywistych podstaw do jej uwzględnienia;
- art. 2, 7, 32, 217 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację obowiązującego prawa;
W uzupełnieniu skargi kasacyjnej /złożonym w terminie do wniesienia skargi/ podtrzymano w całości zakres żądań, dołączono dodatkowe dokumenty, uzupełniono opis stanu faktycznego sprawy akcentując, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak również do naruszenia "przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do wyraźnych postanowień art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przepis art. 176 powołanej ustawy stanowi z kolei, że przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy kasacji powinny być uzasadnione.
Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wskazane wyżej podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem dotyczyć powinny naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego przez Sąd, a nie orzekające uprzednio w sprawie organy administracji publicznej.
Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przytoczone w skardze kasacyjnej Marii Elżbiety P. i Mariusza P. zarzuty naruszenia: art. 240 par. 1, art. 230 par. 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 130, art. 190, art. 192, art. 200, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej jako dotyczące postępowania administracyjnego, a nie sądowego nie mogą być uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi nie mógł bowiem naruszyć prawa poprzez:
- wszczęcie postępowania jedynie wobec Mariusza P.,
- brak wydania decyzji w drodze wymiaru uzupełniającego,
- prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,
- brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego koniecznego do wyliczenia zobowiązania podatkowego,
- niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy,
- opieszałe prowadzenie postępowania,
- udział w postępowaniu pracownika podlegającego wyłączeniu,
- niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów oraz uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do tych dowodów,
- niewyznaczenie stronie terminu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej,
- braki uzasadnienia decyzji.
Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut skargi kasacyjnej dotyczącej obrazy art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3 pkt 3 i 4, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 oraz art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Niezrozumiałe jest bowiem zarzucenie w ramach tej podstawy kasacyjnej naruszenia przez Sąd przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a więc przepisu dotyczącego stwierdzenia przez Sąd niezgodności z prawem decyzji lub postawienia w razie uwzględnienia skargi. Przepis ten może bowiem być stosowany przez Sąd jedynie w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, co w sprawie nie miało miejsca. Zauważyć również należy, że uzasadniając zarzut wydania decyzji przez organ pierwszej instancji poza przedmiotowymi granicami i po upływie terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli strona /określająca siebie jako "występującą z rewizją nadzwyczajną"/ nie wskazała, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Marii Elżbiety P. i Mariusza P. nie ma też usprawiedliwionych podstaw w zakresie zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 2, 7, 32 i 217 Konstytucji RP. Stawiając te zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną z naruszeniem art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ogóle ich nie uzasadniła.
Za mający uzasadnione podstawy uznać natomiast należy zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 powołanej wyżej ustawy o NSA wobec przejścia przez Sąd do porządku nad faktem nieustosunkowania się przez organ drugiej instancji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu /a także w skardze/ wskazujących na zasadność poniesienia określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodu a także nad faktem selektywnej oceny materiału dowodowego.
Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w żaden bowiem sposób nie odnosi się do kwestii oceny związku poniesionych przez spółkę "K." wydatków w aspekcie przedmiotu działalności tej spółki określonego w ewidencji działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi nie odniósł się też w ogóle - z naruszeniem przepisu art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA do przedłożonej przez stronę opinii prof. Janusza W. jednoznacznie wskazującej na znaczenie marketingowe dla Spółki "K." materiałów uzyskanych od partnerów zagranicznych.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.