Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 maja 2004 r. I SA/Lu 674/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Tomasza N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd napisał, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. podatek naliczony VAT /w łącznej kwocie 806.390 zł/ wynikający z 15 faktur wystawionych przez firmę "F." Jarosław P. Ponadto w deklaracjach za ten miesiące została wykazana sprzedaż eksportowa opodatkowana stawką "0" procent oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od zwrotu na rachunek bankowy.
Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wystawca faktur, firma F." nabyła towar w firmach "M." i "P.", które z kolei nabyły go w PHU "J." s.c. Kontrole źródłowe w firmie "J." wykazały, że firma ta nie wystawiała faktur na rzecz "M." i "P." i nie prowadziła z nimi żadnych transakcji handlowych.
W powyższej sytuacji organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podmiotu, który legalnie wprowadziłby towar do obrotu, a transakcje zakupu i sprzedaży przeprowadzone na terytorium kraju przez te podmioty były fikcyjne i miały na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do zaniżenia podatku należnego u poszczególnych kontrahentów, a także do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot występujący jako eksporter towaru - Tomasza N. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia powołano par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109. poz. 1245 ze zm./ oraz art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej.
W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" ww. rozporządzenia oraz naruszenie art. 120-121, art. 123-124, art. 191, art. 194 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy, odnosząc się do stanu faktycznego w firmie "J." s.c. wykazały, iż transakcja zakupu- sprzedaży między tą firmą, a "M." P. i "P." Ł. nie miały nigdy miejsca. Na podstawie faktur rzekomo pochodzących od firmy "J." przedsiębiorstwa "M." i "P." wystawiły faktury sprzedaży dla firmy "F." z D., która z kolei, w oparciu o ww. faktury wystawiła piętnaście faktur sprzedaży dla firmy "T." Tomasza N., które stały się podstawą do odliczenia podatku w nich naliczonego, skutkującego zwrotem różnicy podatku VAT.
Powyższe ustalenia, uzasadniają stanowisko organu I instancji, iż wskazane podmioty uczestniczyły w obrocie towarem niewiadomego pochodzenia. Tym samym faktury idące w ślad za tym obrotem nie potwierdzają prawdziwych - pod katem rozliczeń podatku VAT - czynności. Istotą konstrukcji podatku od towarów i usług jest podstawowa zasada, że może być odliczony tylko ten podatek, który wcześniej został odprowadzony do budżetu.
Nielegalność tego mechanizmu, wynikająca wprost z konstrukcji podatku VAT, polega na tym, że nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu i odprowadziłby podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowego towaru.
Organ odwoławczy wskazał, że firma "M." za okres kwiecień - listopad odprowadziła podatek w łącznej kwocie 9.109 zł, firmy "P." i "F." wykazywały za ten okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast firma "T." Tomasza N. uzyskała w tym czasie zwrot w kwocie 694.007 zł. Nierzetelność obrotu potwierdza również analiza rozliczeń dokonanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, z której wynika fakt dokonania przez firmy w nim uczestniczące tylko częściowych zapłat należności wynikających z wystawionych przez nie faktur, rzędu 21,66-22,4 procent wartości brutto wynikających z tych faktur należności.
Skoro wiec wykazano, że transakcje pomiędzy "J." a firmami "M." i "P." nie miały miejsca, to faktury wystawione przez te firmy na rzecz Jarosława P. /"F."/ i kolejne z "F." dla "T." Tomasza N. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz stanowią jeden z elementów stworzonych dla pozoru rzetelnego obrotu fakturami i towarem, co miało służyć wyłudzeniu zwrotu podatku VAT.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie powołał w swym rozstrzygnięciu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" cyt. rozporządzenia ponieważ faktury wystawione przez firmę "F." dla firmy "T." potwierdzają czynności objęte dyspozycja art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, jednocześnie potwierdzają czynności niedokonane w świetle konstrukcji podatku VAT, co nie oznacza, że są to stricte "puste" faktury. Prawidłowo także powołano art. 22a i art. 22b Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów w postaci decyzji Urzędu Skarbowego w P. i Urzędu Skarbowego Ł., gdyż zastosowanie przez ww. organy w ich rozstrzygnięciach art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie świadczy o potwierdzeniu przez te urzędy, iż transakcje pomiędzy poszczególnymi kontrahentami były rzetelne, tzn. dotyczyły obrotu towarami o znanym pochodzeniu.
Odnosząc się do pisma strony z dnia 22 października 2003 r. organ odwoławczy stwierdził, iż działając zgodnie z art. 216 par. 1 i art. 179 par. 1 Ordynacji podatkowej, mając na względzie interes publiczny, wyłączył z akt sprawy dokumenty objęte tajemnica służbową, które ze względu na toczące się postępowanie karne dotyczące osób trzecich, nie mogą być udostępnione osobom trzecim i nie zostały wykorzystane w rozstrzygnięciu przedmiotowym sprawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
W uzasadnieniu skargi wskazuje m.in., iż decyzja nie ma uzasadnienia prawnego, bowiem organ podatkowy przytacza brzmienie stanowiących materialną podstawę rozstrzygnięcia przepisów, nie wyjaśniając dlaczego obrót towarami niewiadomego pochodzenia może być uznany za czynność nieważną lub pozorną. Brak jest też jednoznacznej kwalifikacji prawnej. Wywodzi, iż z decyzji właściwych urzędów skarbowych dla "M." A. W. i "P." P. W. pozbawiających tych podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika, iż organy te nie dokonały żadnych korekt wartości sprzedaży i podatku należnego, potwierdzają tym samym, w odniesieniu do transakcji na rzecz Jarosława P. "F.", iż sprzedaż towarów miała miejsce. Przedmiotowe decyzje stanowią dowód i dopiero po jego obaleniu /art. 194 par. 1 i par. 2/ możliwe byłoby wydanie decyzji w sprawie Tomasza N. Fakt zaistnienia sprzedaży, potwierdza także Urząd Skarbowy w C. w piśmie stwierdzającym, iż w czasie przeprowadzonej kontroli w Jarosława P. /F./ nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania sprzedaży. Także fakt eksportu towarów, potwierdzony przez organ celny nie był w toku postępowania podważany. Ponadto wskazano, że żaden przepis prawa nie czyni czynności nieważną z tego powodu, że nie zostały z tytułu tej czynności opłacone należności publicznoprawne.
Zdaniem skarżącego, bez względu na źródło zakupu towaru, późniejsze czynności związane z tymi towarami z punktu widzenia ich ważności pozostają w mocy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku nie jest też zależne od tego, czy w poprzedniej fazie obrotu podatek ten został uiszczony /wyrok z dnia 19 czerwca 2002 r. I SA/Łd 953/00/.
Końcowo wskazano, iż w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w sprawie, wbrew sugestiom skargi, wykazano, że podmiot, który według posiadanej dokumentacji, dokonał jako pierwszy sprzedaży towarów, sprzedaży tej faktycznie do dokonywał. W konsekwencji, skoro nie było sprzedaży towarów, prawidłowo ustalono, że towar ten nie został wprowadzony do obrotu, bowiem nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu i odprowadził należny podatek.
Zasadnie w tej kwestii organy podatkowe wskazują na konstrukcję podatku od towarów i usług, która oparta jest na fazowości, tj. zasadzie opodatkowania na każdym etapie. Zgodnie z ta zasadą podstawą opodatkowania jest pełna wartość obrotu dokonywana przez podatnika w danej fazie, jednak podatnik uzyskuje prawo do obniżenia tak określonego podatku o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu.
Zgodzić się należy z wywodami skargi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest związane z brakiem uiszczenia podatku w pierwszej fazie obrotu, jednakże w sprawie stanowisko organów podatkowych uzasadnia fakt, iż wobec braku wskazania podmiotu, który towar ten wprowadził do obrotu /wystawcy pierwotnej faktury/, brak wykazania w ewidencji i deklaracjach pierwszej fazy obrotu skutkuje logicznym wnioskiem, że skoro nie było sprzedaży towaru, nie mogło też być zakupu. Ustalenia te potwierdza także sposób dokonywania płatności za towar przez osoby biorące udział w obrocie /w wysokości 21,66-22,4 procent wskazujący na dzielenie się zwrotami kwot podatku VAT uzyskanymi z budżetu przez skarżącego z pozostałymi uczestnikami obrotu.
Powyższy wniosek uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, iż sytuacja ta, jako spełniająca dyspozycję par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowiła podstawy do obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z faktur dokumentujących zakup tych towarów.
Skoro stan faktyczny wyczerpał dyspozycję powołanego wyżej przepisu i Sąd tę ocenę podziela zbędne jest powoływanie dla oceny tych samych okoliczności innych przepisów /art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cyt. rozporządzenia/. Ich powołanie nie uzasadnia jednak zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, bowiem podstawa ta /art. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a"/ została w decyzji wskazana i uzasadniona.
Podnoszony przez skarżącego zarzut, iż organy podatkowe nie kwestionowały wywozu towarów za granicę jest o tyle nieistotny dla rozpatrywanej sprawy, iż w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśniono istotę mechanizmu działania przyjmując w konsekwencji, iż eksport towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności o których mowa w art. 2 ustawy o VAT.
Podzielić należy także ocenę organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy istotnego znaczenia nie miały decyzje Urzędu Skarbowego w P. i Ł., gdyż zastosowanie w nich przez ww. organy art. 33 ustawy o VAT nie przesądza o rzetelności dokonywanych transakcji.
W złożonej skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarga natomiast została oparta na następujących podstawach:
- naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez niewłaściwe zastosowanie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w prawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ i - tym samym - naruszenie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, /art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, przez naruszenie:
- art. 145 par. 2 pkt 1 lit. "c" Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie uchylił skarżonej decyzji, mimo iż została ona wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności,
- art. 141 par. 4 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obligującego Sąd do ustalenia stanu faktycznego. W sprawie Sąd nie ustalił stanu faktycznego, a jedynie założył pewien stan /współdziałanie strony w wyłudzeniach zwrotu podatku/ i na podstawie tego założenia wydał wyrok w sprawie. Powyższe stanowi również naruszenie zasady domniemania niewinności wyrażonego w art. 42 ust. 3 Konstytucji.
W kwestii dotyczącej naruszenia prawa materialnego autor skargi podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości, iż Tomasz N. w okresie od kwietnia do listopada 2001 r. nabywał towary od Jarosława P. - właściciela firmy "F.". Nabyte towary były eksportowane a podatek naliczony w odpowiednich okresach pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z tytułu sprzedaży.
Z kolei Jarosław P. nabywał te towary od firmy "M." i "P.", a następnie ujął w sprzedaż w prowadzonej przez siebie ewidencji i naliczył go w sposób prawidłowy, co potwierdza decyzja Urzędu Skarbowego w C. Dodał, że jeżeli chodzi o firmy "M." i "P." to w stosunku do ich właścicieli zostały wydane decyzje wymiarowe na podstawie, których zostali zobowiązani do zapłaty podatku należnego i pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W uzupełnieniu skargi zaznaczono, że do chwili obecnej organy ściągania nie postawiły żadnych zarzutów Tomaszowi P. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podniesiono, że w sprawie niesporne jest, że podatek przy sprzedaży towarów w Firmie "F." Jarosław P. został naliczony na fakturach sprzedaży i rozliczony we właściwych ewidencjach i deklaracjach VAT. Towar będący przedmiotem czynności sprzedaży faktycznie /rzeczywiście/ istniał, był transportowany, rozładowywany i magazynowany przez Tomasza N. Fakt "fizycznego" istnienia towaru został bezpośrednio potwierdzony w trakcie postępowania podatkowego /np. zeznania świadków/, a także przez organy celne, które w trakcie procedury wywozu tych towarów przeprowadzały ich rewizję.
W sprawie istotne jest /szczególnie w kontekście uzasadnienia skarżonego wyroku/, że organy ścigania mimo postępowania trwającego od blisko 2 lat i wielu podjętych w jego toku czynności, nie postawiły żadnego zarzutu Tomaszowi N., a w szczególności zarzutu, który stawia w skarżonym wyroku Sąd, tj. działania w zmowie z innymi uczestnikami obrotu i dzielenie się zwrotami kwot podatku VAT uzyskanymi z budżetu.
Konkludując autor skargi napisał, że zgromadzony materiał dowody potwierdza:
- iż transakcje nabycia towarów od Jarosława P. nie były transakcjami fikcyjnymi;
- nie ma żadnych dowodów dla uznania Tomasza N. za osobę współdziałającą w procederze wyłudzania podatku VAT;
- jedyną nieprawidłowością jest nieustalenie podmiotu, który towar wprowadził jako pierwszy do obrotu nie uiszczając danin publicznoprawnych. Fakt ten jednak nie może mieć żadnego znaczenia w sprawie, ponieważ bezpośredni dostawca towarów podatek z tytułu sprzedaży rozliczył.
W świetle powyższego, nie ma żadnych przesłanek, które wykluczałyby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów.
Zdaniem autora skargi w stanie faktycznym faktury wystawione przez Jarosława P. stwierdzały czynności, które zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zatem zastosował przepis, który nie może być stosowany do tak określonego stanu faktycznego - tym samym stan faktyczny w sprawie błędnie został uznany przez Sąd za odpowiadający dyspozycji normy par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.
Podniesiono także, że w rozpatrywanej sprawie słuszność stanowiska strony skarżącej podziela wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02, w którym stwierdzono:
W tego rodzaju przypadkach, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.
Naruszenie przepisów postępowania w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności autor skargi upatruje w wywieraniu nacisku przez organ drugiej instancji na Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W aktach sprawy znajduje się pismo z 30 stycznia 2003 r. kierowane do Urzędu Skarbowego w P., gdzie cyt. Prowadząc ponowne postępowanie podatkowe można rozważyć zakwestionowanie transakcji, ze względu na to, że faktury je potwierdzające stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane /par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./, bądź ze względu na to, że potwierdzają czynności mające na celu obejście ustawy /par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" ww. rozporządzenia/. Tym samym organ II instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał przepisy, które powinny stać się podstawą rozstrzygnięcia. Z kolei błąd w ustaleniach faktycznych polega na uznaniu przez Sąd, iż ustalenia faktyczne potwierdza także sposób dokonywania płatności za towar przez osoby biorące udział w obrocie w wysokości 21,66-22,4 procent wskazujący na dzielenie się zwrotami kwot podatku VAT uzyskanymi z budżetu przez skarżącego z pozostałymi uczestnikami obrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Stosownie do treści art. 174 ustawy procesowej skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie skarżący wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 zarzucił naruszenie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ i tym samym naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Z kolei naruszenie przepisów postępowania wskazując na art. 174 pkt 2 ustawy procesowej skarżący uzasadnił naruszeniem przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy poprzez nie uchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności oraz naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy, bowiem Sąd nie ustalił stanu faktycznego, a założył pewien stan faktyczny polegający na współdziałaniu strony w wyłudzeniach zwrotu podatku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w punkcie wyjścia należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zgodną z prawem decyzję wydaną na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, co w konsekwencji stanowiło podstawę prawną pozbawienia podatnika obniżenia podatku należnego.
Stosownie do treści par. 50 ust. 4 pkt 5 ww. przepisu w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane /lit. "a"/, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc /lit. "c"/ faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Z akt sprawy i uzasadnienia wyroku wynika, iż do tych samych zadań gospodarczych udokumentowanych fakturami z firmą Tomasza N. i firmą Jarosława P. zastosowano kwalifikacje wymienione w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i lit. "c". Tymczasem treść tych przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, iż jednoczesne stosowanie tych dwóch odrębnych przepisów wzajemnie się wyklucza. Nie można z jednej strony stwierdzić, że wystawca faktury dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjna z drugiej zaś strony zajmować stanowisko, że jest to czynność nieważna z powodu sprzeczności z ustawą lub z powodu zawartego w niej celu polegającego na obejściu ustawy /art. 58 par. 1 Kc/, czy też z powodu jej sprzeczności z zasadami współżycia społecznego /art. 58 par. 2 Kc/. Podobnie stwierdzenie wady oświadczenia woli w postaci pozorności, która skutkuje nieważnością tego oświadczenia woli /art. 83 Kc/ zawierają w dokonanej ocenie czynności prawnej stanowisko, że czynność taka w istocie rzeczy miała miejsce, a więc nie była fikcyjną i dotknięta jest określoną wadą skutkującą jej nieważnością.
W zaskarżonym wyroku Sąd nie zajął się tą kwestią, choć uznał, iż skoro podmiot, który według posiadanej dokumentacji, dokonał jako pierwszy sprzedaży towarów, sprzedaży tej faktycznie nie dokonywał i w konsekwencji skoro nie było sprzedaży towarów to prawidłowo ustalono, że towar ten nie został wprowadzony do obrotu, bowiem nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu i odprowadził należny podatek.
Należy zauważył, że w przepisie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c", który stanowił podstawę wydanie decyzji wymiarowej nie ma mowy o opłacie podatku przez wystawcę faktury. Przepis ten również nie odnosi się w żaden sposób do podmiotów, które brały udział we wcześniejszych fazach obrotu towarem.
Za nieupoważnione zatem należało uznać twierdzenie Sądu, jakoby prawo do odliczenia podatku naliczonego zależało od istnienia podmiotu, który wprowadził towar do obrotu i odprowadził należny podatek, gdyż konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na fazowości tj. zasadzie opodatkowania na każdym etapie. Zgodnie z tą zasadą, zdaniem Sądu, podstawą opodatkowania jest pełna wartość obrotu dokonywania przez podatnika w danej fazie, jednak podatnik uzyskuje prawo do obniżenia tak określonego podatku o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu.
Teza o uzależnieniu prawa do obniżenia podatku należnego od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszych fazach obrotu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za daleko idącą i nie da się wyprowadzić z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustanawiającego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru i usług.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ustawodawca definiując w art. 19 ust. 2 ustawy pojęcie "podatku naliczonego" przy nabyciu towarów i usług określa go jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W przepisie tym ustawodawca nie odniósł się w ogóle do faktu zapłacenia podatku przez wystawcę faktury. Z treści tego przepisu wynika, że istotne jest aby podatek został "naliczony". Oznacza to, aby został wykazany w fakturze w odpowiedniej kwocie. Z żadnego przepisu ustawy za wyjątkiem przypadków szczególnych, o których mowa w art. 25 ustawy uniemożliwiających odliczenie od podatku należnego, nie ma warunku dotyczącego zapłacenia tego podatku przez wystawcę.
Nie można podzielić stanowiska Sądu, iż za trafnością jego stanowiska przemawia ustalenie dotyczące faktu dokonywania płatności za towar przez osoby biorące udział w obrocie w wysokości 21,66-22,4 procent wskazujący na dzielenie się zwrotami kwot podatku VAT uzyskanymi z budżetu przez skarżącego z pozostałymi uczestnikami obrotu. Taki wniosek wypływa jednak z oceny Sądu a nie z przepisów prawa, i nie może on skutkować pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.
Oczywiście takie ustalenia mogłyby mieć ewentualne znaczenie w przypadku wykazania, w sprawie zaistniałej jednej z przesłanek, o której mowa w par. 50 ust. 4 pkt 5 cyt. wcześniej rozporządzenia.
A zatem nie przesadzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem wykazane wyżej braki w ustaleniu i ocenie stanu faktycznego, które należy ocenić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, stanowił wystarczającą przesłankę do uznania w tym zakresie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.
Nie można natomiast uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez organy podatkowe, a Sąd pomimo istnienia naruszenia takiej zasady nie uchylił decyzji.
Przede wszystkim należy podnieść, iż przedmiotem oceny Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2003 r. oraz utrzymana w mocy tą decyzją decyzja Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13.06.2003 r. Zasada dwuinstancyjności wyraża się między innymi w możliwości dwukrotnego rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy podatkowej przez każdy z organów.
Złamaniem tej zasady będzie naruszenie przez organ drugiej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji poprzez wydanie polecenia, czy też zalecenia co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy /por. wyrok NSA z dnia 16 maja 1997 r., SA/Bk 440/96 - nie publ./. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacja co czyni, iż zarzut skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony.
Zapewne autor skargi kasacyjnej powołując się na pismo z dnia 30 stycznia 2003 r. /przed data wydania decyzji I instancji/ miał na myśli decyzję Izby Skarbowej z tej samej daty i o tym samym numerze, wydanej na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże te zastrzeżenia zawarte w skardze kasacyjnej mogły być skierowane przeciwko tej decyzji. Nie mogły jednak odnieść żadnych skutków w postępowaniu będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.
Również bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 ustawy procesowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że płatność za towar między poszczególnymi podmiotami wynosiła w proporcjach na jakie wskazała Sąd. Tych okoliczności faktycznych skarżący skutecznie nie podważył. Natomiast wnioski jakie z takiego podziału wypływają nie mogą stanowić błędnej oceny stanu faktycznego.
Z tych powodów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.