Wyrok NSA z 15 września 2005 r., FSK 2644/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 15 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Narodowego Banku Polskiego Oddział Okręgowy w P.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt I SA/Po 2404/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Narodowego Banku Polskiego Oddział Okręgowy w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 22 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiąc styczeń i luty 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2004 r. I SA/Po 2404/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę Narodowego Banku Polskiego Oddział Okręgowy w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 22 sierpnia 2002 r., wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2002 r.

Narodowy Bank Polski Oddział Okręgowy w P. w dniu 7 lutego 2002 r. złożył korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r., wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty za miesiące styczeń i luty tego roku podatkowego w kwocie 10.286,10 zł uzasadnionym tym, iż NBP jako instytucja nie prowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, nie powinien płacić podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z zarobkową działalnością gospodarczą.

Prezydent Miasta Poznania decyzją z dnia 26 lutego 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uzasadniając takie załatwienie sprawy brakiem podstaw do uwzględnienia wniosku w świetle art. 79 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organ wskazał, że NBP udzielając kredytu refinansowego bankom, przyjmuje od banków weksle do dyskonta i redyskonta, udzielając kredytów w walutach obcych bankom krajowym, emitując i sprzedając papiery wartościowe, sprzedając i kupując papiery wartościowe w operacjach otwartego rynku, organizując obrót papierami wartościowymi i obracając wartościami dewizowymi prowadzi szereg czynności o charakterze zarobkowym w sposób ciągły i zorganizowany.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 22 sierpnia 2002 r. nie uwzględniło odwołania od powyższej decyzji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę zakres zadań NBP, nie ulega wątpliwości, że bank prowadzi działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Przedmiotem sporu jest zarobkowy charakter prowadzonej działalności. Organ zauważył, że jednym z wyznaczników wskazujących na zarobkowy charakter działalności jest fakt, iż NBP jako państwowa osoba prawna jest organem samofinansującym. Zgodnie z art. 68 i 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o NBP /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ Prezes NBP składa Radzie Ministrów roczne sprawozdanie finansowe, na które składają się bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa. Wskazano, że zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o NBP Narodowy Bank Polski nie odpowiada za zobowiązania Skarbu Państwa w zakresie zawierania i realizacji umów kredytowych oraz obsługi zadłużenia zagranicznego państwa. W opinii organu zarobkowy charakter działalności banku potwierdza art. 65 ust. 1 ustawy o NBP, zgodnie z którym bank ma prawa tworzyć fundusz premiowy z odpisów z rocznego zysku. Zauważono, że choć osiąganie zysku nie stanowi głównego celu działalności NBP, to bank ten prowadzi działalność generującą zysk. W odniesieniu do zawartego w odwołaniu argumentu, iż NBP na równi z jednostkami budżetowymi korzysta ze zwolnienia od podatków oraz opłat sądowych i skarbowych, organ zauważył, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienia od podatku od nieruchomości zostały wyliczone w art. 7, jednak przepis ten nie wprowadza zwolnień na rzecz jednostek budżetowych, a zatem NBP jest obowiązany przedmiotowy podatek uiścić.

Na decyzję organu odwoławczego NBP Oddział w Poznaniu złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odnosząc się do kwestii spornej sprowadzającej się do tego, czy skarżący Narodowy Bank Polski w miesiącach styczniu i lutym 2002 r. prowadził działalność gospodarczą i w związku z tym miał obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ powołał się na znane stronie stanowiska wyrażone w tej kwestii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2002 r. SA/Rz 2363/00 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3 poz. 67 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 134/02.

Dodatkowo Sąd zauważył, że zarówno w doktrynie prawa /por. np. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989, s. 94 i n.; M. Zieliński, Wykładnia Prawa, Warszawa 2002, s. 132 i n./ jak i w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, iż gdy w danym tekście prawnym brakuje legalnej definicji określonego zwrotu /w niniejszej sprawie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z 9 stycznia 1991 r. nie zdefiniowano określenia "działalność gospodarcza"/, to w takich wypadkach należy ów zwrot wyjaśnić poprzez rozumienie tego terminu na gruncie potocznego języka etnicznego. W języku polskim - działalność gospodarcza jest kojarzona powszechnie z tymi jednostkami organizacyjnymi, które osiągają zysk. Także w naukach finansowych - kategoria zysku jest kojarzona tylko i wyłącznie z działalnością gospodarczą, zysk odzwierciedla wynik działalności gospodarczej jednostki w całym profilu jej działalności oraz uwzględnia straty lub zyski spowodowane wypadkami losowymi /Leksykon finansów, pod red. J. Głuchowskiego, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2001, s. 367/. Zgodnie z postanowieniami art. 58 i rozdziału 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ skarżący bank winien prowadzić swą gospodarkę finansową, polegającą na gromadzeniu i rozdysponowywaniu środków pieniężnych w związku z realizowanymi celami i zadaniami, w ten sposób, by osiągnąć zysk /niedopuszczalne jest ogłoszenie upadłości NBP/. Osiągany przez bank centralny zysk jest w części odprowadzany do budżetu państwa w formie parapodatkowej /tzw. wpłat z zysku NBP/, a w pozostałej części służy dla tworzenia funduszy własnych.

Mając zatem na względzie argumentację zawartą w powołanych wyrokach, którą Sąd przyjął za swoją, oraz to, iż uzyskiwany przez stronę skarżącą zysk jest cechą immanentną działalności gospodarczej Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną.

Narodowy Bank Polski Oddział Okręgowy w P. zaskarżył w całości powyższy wyrok, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

• przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż prowadzona przez skarżącego działalność w 2002 r. jest działalnością gospodarczą i skarżący winien uiszczać podatek od nieruchomości według stawek dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
• art. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż podstawowym celem działalności skarżącego jest osiągnięcie zysku a wykonywanie przez skarżącego ustawowych zadań jest działalnością gospodarczą,
• art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż niemożność ogłoszenia upadłości Narodowego Banku Polskiego determinuje działalność skarżącego w ten sposób, iż celem jego działalności jest osiągnięcie zysku, a ponadto
• przepisów art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ obowiązującej w dniu wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. i przepisów art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807/, obowiązującej w dniu wydania wyroku poprzez przypisanie skarżącemu cech właściwych podmiotowi prowadzącemu w 2002 roku i obecnie działalność gospodarczą i w związku z tym przyjęcie, iż skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą.

Wskazując na powyższe NBP wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnej w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub jego uchylenie i zmianę w całości.

Uzasadniając powołaną podstawę kasacyjną strona skarżąca wywodziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa dotyczących określenia statusu prawnego Narodowego Banku Polskiego i charakteru działalności Narodowego Banku Polskiego.

Skarżący wskazuje na brak podstawy prawnej do przełożenia zasad działalności banków komercyjnych na bank centralny, którego zasady funkcjonowania określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./, a nie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /t.j. Dz.U. 2002 nr 72 poz. 665/. Zadania Narodowego Banku Polskiego określa art. 3 ustawy o NBP i z przepisu tego wynika jednoznacznie, że Narodowy Bank Polski nie wykonuje działalności operacyjnej, takiej jak banki komercyjne i że nie jest to działalność merkantylna.

Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sprowadza się do uznania, iż kategoria zysku jest kojarzona tylko i wyłącznie z działalnością gospodarczą i skoro skarżący zysk osiągnął, a ponadto nie można ogłosić jego upadłości, to działalność prowadzoną przez skarżącego należy uznać za działalność gospodarczą.

Skarżący nie zgadza się z taką argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, uznając ją za błędną. Ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 wprost stanowi, iż stawki określone w wyżej powołanych przepisach dotyczą gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca w wyżej powołanej ustawie użył zwrotu "związanych z działalnością gospodarczą" a nie "związanych z działalnością wykazującą cechy działalności gospodarczej". A zatem przypisanie określonemu podmiotowi obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości według wyżej wymienionych stawek może nastąpić tylko i wyłącznie, gdy podmiot działalność gospodarczą prowadzi, a grunty i budynki są z tą działalnością gospodarczą związane.

Skarżący nie zgodził się z argumentacją Sądu, że osiągnięcie zysku jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej, a niemożność ogłoszenia upadłości skarżącego wskazuje, iż celem działalności skarżącego jest osiągnięcie zysku. Przyjęcie argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu prowadziłoby do wniosku, iż każdy podmiot osiągający zysk prowadzi działalność gospodarczą, a podmiot nie osiągający zysku takiej działalności nie prowadzi. Błędne jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uznające, iż niemożność ogłoszenia upadłości skarżącego jest równoznaczna z tym, iż celem działalności skarżącego jest osiągnięcie zysku. Skarżący może zysk osiągnąć ale też może tego zysku nie osiągnąć. Działalność skarżącego Narodowego Banku Polskiego nie jest prowadzona w celach zarobkowych i nie można uznać, że celem działalności skarżącego jest osiągnięcie zysku. Sam fakt osiągnięcia zysku przez skarżącego nie może być utożsamiany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego.

O obowiązku uiszczania przez skarżącego podatku od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może przesądzać osiągnięcie zysku przez skarżącego czy też niemożność ogłoszenia upadłości skarżącego.

Według skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając przedmiotową sprawę nie dokonał w sposób właściwy systemowej wykładni przepisów prawa, determinującej ocenę charakteru działalności banku centralnego.

Skarżący podniósł, że Narodowy Bank Polski jest specyficzną instytucją ze względu na status prawny oraz pełnione funkcje. Działalność Narodowego Banku Polskiego nie jest prowadzona w celach zarobkowych, lecz w celu wykonania zadań określonych Konstytucją i ustawą o Narodowym Banku Polskim. Należy jednocześnie wskazać, iż znacząca część przychodów skarżącego realizowana jest w związku z wykonywaniem ustawowych zadań banku centralnego, natomiast przychody ze sprzedaży zbytecznego majątku, wynajmu obiektów NBP czy przychody z działalności socjalno-bytowej posiadają marginalny udział.

Szczególną pozycję ustrojową Narodowego Banku Polskiego statuuje Konstytucja. Bank centralny wyposażony został w kompetencje, które w świetle przepisów Konstytucji przynależne są tylko jemu i nie mogą być wykonywane przez inne podmioty. Przypisywanie Narodowemu Bankowi Polskiemu cech właściwych podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą jest wyrazem naruszenia prawa materialnego oraz niewłaściwego zrozumienia roli banku centralnego w gospodarce rynkowej.

Skarżący podniósł, iż pojęcie zarobku nierozerwalnie związane jest z kategorią przychodu stanowiącego wyrażony w pieniądzu ekwiwalent uzyskany przez prowadzącego działalność gospodarczą w zamian za dostarczone towary, surowce lub usługi. W żadnej mierze nie mamy do czynienia z tego rodzaju kategorią w odniesieniu do działalności skarżącego, polegającej na realizacji ustawowych celów i zadań.

Skarżący powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zawarte w wyroku z dnia 16 października 2003 r. SA/Bk 458/03 /a na rozprawie dodatkowo na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r. I SA/Wr 2329/02/, w którym Sąd przyjął, iż dla oceny sytuacji NBP w sferze opodatkowania należy generalnie określić, czy NBP jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, wykonując ustawowe zadania nań nałożone. Odpowiedź na tak postawione zagadnienia - zdaniem Sądu - musi być negatywna, i to z kilku względów. Zakres ustawowych zadań, czyli przedmiot działalności NBP nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej określonym w art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Zakres zadań NBP nie może być uznany za przedmiot działalności w rozumieniu ustawy, albowiem tych ustawowych zadań NBP nie może wykonać żaden inny przedsiębiorca - zgodnie z zasadą wolności gospodarczej określonej w art. 5 ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Skoro zatem - zdaniem Sądu - NBP nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, to wykonywanie jego ustawowych zadań nie może być zaliczane do "działalności gospodarczej" w powszechnym rozumieniu regulacji tej ustawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku uznał, że wykonywanie ustawowych obowiązków NBP nie jest także "działalnością gospodarczą" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem bezpodstawne jest opodatkowanie struktur organizacyjnych NBP podatkiem od nieruchomości według reguł i stawek określonych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Narodowy Bank Polski zarówno w dwuszczeblowej strukturze systemu bankowego, wprowadzonej ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe i ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o NBP, jak również w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o NBP, jest bankiem centralnym typowym dla gospodarki rynkowej - pod względem funkcji i posiadanych ustawowych instrumentów służących do ich realizacji /por. Polskie banki w drodze do Unii Europejskiej pod red. W. L. Jaworskiego, Warszawa 1997, s. 27, 31, 32; W. Baka, Bankowość centralna, funkcje - metody - organizacja, Warszawa 2001, s. 96/. Podstawowy cel jego działalności to utrzymanie stabilnego poziomu cen, przy jednoczesnym wspieraniu polityki gospodarczej Rządu /art. 3 ust. 1 ustawy o NBP/. Jak podkreśla się w doktrynie, w konstrukcji celu działalności banku centralnego nie występuje w ogóle motyw komercyjny /por. W. Baka, op. cit., s. 96 i 31; K. Brzozowska, Banki i ich działalność, Szczecin 2001, s. 23; T. Narożny, Prawo bankowe, Poznań 1998, s. 16/.

Ustawowo określony cel banku centralnego znajduje odzwierciedlenie w spełnianych przez niego funkcjach: funkcji emisyjnej, funkcji banku państwa, funkcji banku banków. Zakres funkcji polskiego banku centralnego wyznaczają zadania wiążące się bezpośrednio lub pośrednio z podstawowym celem Narodowego Banku Polskiego.

Narodowy Bank Polski gromadzi rezerwy obowiązkowe polegające na utrzymaniu przez banki określonych aktywów w banku centralnym, w celu kształtowania podaży pieniądza i działalności kredytowej /C. Kosikowski, op. cit., s. 303/.

Do narzędzi o charakterze administracyjno-ekonomicznym należą uprawnienia Narodowego Banku Polskiego do udzielania bankom kredytu refinansowego w celu uzupełnienia ich zasobów pieniężnych. W tej grupie instrumentów oddziaływania banku centralnego na banki mieści się także przyjmowanie od banków weksli do dyskonta i redyskonta. Rola narzędzi tej kategorii oddziaływania na banki komercyjne znacznie się zmniejsza, ustępując miejsca nowoczesnym - różnym odmianom operacji rynku otwartego.

Operacje rynku otwartego zaliczane są do instrumentów oddziaływania Narodowego Banku Polskiego na banki o charakterze rynkowym. Polegają one na sprzedaży i zakupie przez bank centralny papierów wartościowych, głównie bonów pieniężnych i bonów skarbowych, zwiększając ilość pieniądza na rynku i poprawiając płynność finansową banków komercyjnych lub zmniejszając ilość środków pieniężnych w obrocie, a tym samym płynność finansową uczestników rynku otwartego. W ten sposób bank centralny wpływa na zachowanie równowagi pieniężnej w kraju /K. Brzozowska, op. cit. s. 28/.

Prawnym wyrazem możliwości operacji rynku otwartego jest treść art. 48 ustawy o NBP, na podstawie którego bank centralny może:

• emitować i sprzedawać papiery wartościowe,
• sprzedawać i kupować dłużne papiery wartościowe w operacjach otwartego rynku,
• organizować obrót papierami wartościowymi, których jest emitentem oraz skarbowymi papierami wartościowymi.

Bank centralny w oparciu o powyższą normę może kreować różnorodne typy normatywne papierów wartościowych wykorzystywanych jako instrumenty interwencyjne rynku pieniężnego /por. M. Michalski, Papiery wartościowe, Zakamycze 2000, s. 577/.

Istotną rolę w kształtowaniu polityki pieniężnej odgrywają też obligacje NBP. Emitowane są w związku z obniżaniem stóp rezerwy obowiązkowej.

Niezwykle ważnym narzędziem rynkowym polityki pieniężnej Narodowego Banku Polskiego jest stopa procentowa. Stopy procentowe banku centralnego stanowią punkt odniesienia do kształtowania stóp procentowych od depozytów i kredytów przez banki komercyjne.

W ramach funkcji banku państwa Narodowy Bank Polski wykonuje funkcje centralnej bankowej instytucji dewizowej poprzez gromadzenie i zarządzanie rezerwami dewizowymi oraz podejmowanie czynności w celu zapewnienia bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju. Istotnym elementem polityki pieniężnej Narodowego Banku Polskiego, będącym jednocześnie ważnym czynnikiem zarządzania rezerwami, jest kurs walutowy. Od polityki kursowej zależy stabilność cen i pieniądza. Ma ona również doniosły wpływ na kształtowanie handlu zagranicznego oraz procesy restrukturyzacyjne w gospodarce narodowej /W. Baka, op. cit., s. 120-121/.

Bank centralny pełni też funkcje usługowe wobec budżetu państwa, prowadząc rachunki bankowe budżetu państwa zgodnie z ustawą z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /t.j. Dz.U. 2003 nr 15 poz. 148 ze zm./ oraz wykonując obsługę długu publicznego. Wykonując zlecenia dysponentów środków publicznych w zakresie ich gromadzenia, przekazywania i wydatkowania, sprawuje jednocześnie bankową kontrolę wykonywania budżetu państwa. Jest to ważne nie tylko dla rządu ale także dla banku centralnego, w szczególności rzeczywistego deficytu budżetowego, mającego z reguły znaczny wpływ na sytuację pieniężną kraju.

Według strony skarżącej scharakteryzowane cele i zadania Narodowego Banku Polskiego, jak również sposób ich realizacji przy wykorzystaniu ustawowo określonych instrumentów, wskazują jednoznacznie, iż Narodowy Bank Polski nie zakłada osiągania zysków z prowadzonej działalności. Wyznacznikiem wszelkich działań Narodowego Banku Polskiego jest realizacja polityki pieniężnej, której celem jest utrzymanie stabilnego poziomu cen w kraju przy zachowaniu warunków bezpieczeństwa finansowego sektora bankowego i płynności systemu rozliczeń pieniężnych. Wykonując swoje zadania, bank centralny powinien stosować takie instrumenty finansowe, które są dla kształtowania i realizacji polityki najbardziej celowe /Wolniak, Finanse publiczne, Warszawa 1999/.

Na koniec skarżący zwrócił uwagę, że Narodowy Bank Polski korzysta ze zwolnienia od podatków oraz od opłat sądowych i skarbowych na równi z jednostkami budżetowymi. Gdyby celem ustawodawcy było przypisanie bankowi centralnemu cech podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, postanowienie tej treści nie zostałoby zamieszczone w ustawie wyznaczającej status prawny banku centralnego /art. 57 ustawy o NBP/.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Banku wnosiła i wywodziła jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ przewidującej podwyższenie stawki podatku od nieruchomości od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, do NBP, który w świetle wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o NBP /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych radzie gminy przysługuje uprawnienie do określenia stawek podatku od nieruchomości. Ustawa wskazuje tylko maksymalną wysokość tych stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Dla budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna /z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi/ stawki te mogą być wyższe niż dla budynków i gruntów pozostałych /art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. ustawa podatkowa nie definiowała przy tym pojęcia działalność gospodarcza. W art. 5 ust. 3 wskazywała jedynie, iż za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, wskazując przykładowo rodzaje gruntów uznanych za związane z działalnością gospodarczą. Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż pojęcie to /zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej/ należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu obowiązująca w badanym roku podatkowym ustawa Prawo działalności gospodarczej. Taki sam zabieg interpretacyjny należy zastosować do pojęcia przedsiębiorcy. Podkreślić przy tym należy, iż odwołanie się do przepisów tej ustawy nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych.

Przedsiębiorcą, zgodnie z art. 2 ust. 2 Prawa działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, prawna lub niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadzi działalność gospodarczą. Przez działalność taką rozumie się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły /art. 2 ust. 2 Prawa działalności gospodarczej/. Typy działalności gospodarczej zostały w tej definicji sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są: jej zawodowy /stały/ charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż każda działalność gospodarcza zmierza albo do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu /zasada największego efektu/, albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków /zasada oszczędności środków/. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Prowadzący tę działalność może jedynie zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych. Z tego względu za podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano spółdzielnie mieszkaniowe, których podstawowym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych członków ich rodzin, a prowadzona przez nie działalność gospodarcza nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku /tak Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/. Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia, fundacje /tak M. Zdyb [w:] Prawo działalności gospodarczej. Komentarz - Zakamycze 2000, s. 44/. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu, iż zakres zadań i funkcje, pełnione przez Narodowy Bank Polski oraz sposób traktowania Banku przez ustawodawcę w zakresie jego obowiązków podatkowych przesądzają o tym, iż nie może on, dla celów podatkowych, być traktowany jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem ocenić, czy cechy, jakimi charakteryzuje się skarżący oraz charakter jego działalności, w świetle wskazanego wyżej znaczenia nadanego pojęciu działalność gospodarcza, czynią tego typu twierdzenie zasadnym.

Nie ulega wątpliwości, iż Narodowy Bank Polski ma szczególną pozycję w polskim systemie bankowym. Zgodnie z art. 227 ust. 1 Konstytucji RP jest on centralnym bankiem państwa. Przysługuje mu wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania /we współdziałaniu z Radą Ministrów - art. 146 Konstytucji/ polityki pieniężnej, odpowiada on za wartość polskiego pieniądza. Jego organizację i zadania oraz szczegółowe zasady powoływania i odwoływania jego organów określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./. Ustawa ta stanowi część systemu prawa bankowego /por. Z. Ofiarski, Prawo bankowe, Wyd. Zakamycze 2004, s. 18/. Narodowy Bank Polski ma osobowość prawną, nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. Zadania Narodowego Banku Polskiego określono w art. 3 powołanej ustawy o Narodowym Banku Polskim. Zgodnie z tą regułą Bank pełni rolę banku państwa, banku emisyjnego oraz banku dla innych banków. Jego zadania m.in. to współudział w kształtowaniu polityki gospodarczej państwa i sporządzaniu prognoz, analiz i ocen jej urzeczywistnienia wraz z sygnalizowaniem ewentualnych zagrożeń w tym zakresie, kształtowanie polityki pieniężno-kredytowej, współdziałanie w kształtowaniu i prowadzeniu polityki dewizowej, współtworzenie bilansu płatniczego, kształtowanie polityki kursowej i jej bieżącej realizacji, organizowanie i prowadzenie rozliczeń międzybankowych, obsługa kasowo-rozliczeniowa budżetu państwa /tak Z. Ofiarski - op. cit. s. 262/. Część z tych zadań to niewątpliwie zadania publiczne. W odniesieniu do niektórych z nich organom Banku przysługują nawet uprawnienia władcze /np. z godnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe - Dz.U. nr 160 poz. 1063 ze zm., obowiązującej w badanym roku podatkowym, Prezes NBP udziela, odmawia i uchyla w drodze decyzji administracyjnej zezwolenia dewizowe/. Oprócz tych funkcji, a także i w celu ich prawidłowego wykonania Bank ten może także podejmować czynności, odpowiadające w swej istocie czynnościom bankowym, określonym w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /np. udzielanie bankom kredytu refinansowego - art. 42 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim, udzielanie kredytu w obcych walutach bankom krajowym - art. 47 ustawy o Narodowym Banku Polskim, emitowanie i sprzedaż papierów wartościowych - art. 48 ustawy o Narodowym Banku Polskim, przyjmowanie papierów wartościowych do przechowywania i administrowania - art. 50 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. W celu realizacji funkcji centralnej bankowej instytucji dewizowej jest on m.in. zobowiązany do podejmowania czynności bankowych mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju /art. 52 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. Za wykonywanie czynności bankowych Narodowy Bank Polski pobiera też opłaty i prowizje /por. np. par. 28 uchwały Zarządu NBP nr 14/2000 z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie otwierania i prowadzenia rachunków bankowych przez NBP - Dz. Urz. NBP 2000 nr 7 poz. 11 ze zm./. Zauważyć należy, iż wykonywanie czynności bankowych przez banki komercyjne jest działalnością gospodarczą /art. 5 ust. 4 ustawy Prawo bankowe/. Nie można zatem uznać, iż jeżeli identyczne czynności, również odpłatnie, wykonuje centralny bank państwa mają one inny charakter niż wówczas, gdy wykonuje je bank komercyjny. Wprawdzie podstawowym celem tych działań nie jest osiągnięcie zysku, jednakże charakteryzują się one ciągłością, stałością, powtarzalnością działań i są /co skarżący przyznaje/ racjonalne ekonomicznie. Posiadają zatem wszystkie cechy, jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

Narodowy Bank Polski wykonuje te czynności we własnym imieniu i na własne ryzyko. Gospodarka finansowa Narodowego Banku Polskiego oparta jest na zasadzie tworzenia wskazanych w ustawie o Narodowym Banku Polskim funduszy o ściśle określonym przeznaczeniu. Są to fundusze własne Banku. Fundusze podstawowe /statutowy i rezerwowy/ są zasilane z odpisów z zysku, osiąganego przez Bank /art. 60-62 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. Tylko część tego zysku podlega odprowadzeniu do budżetu państwa /art. 69 ust. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. Narodowy Bank Polski prowadzi gospodarkę finansową na podstawie własnego planu, zatwierdzonego przez jego organ - Radę Polityki Pieniężnej /art. 64 ustawy o Narodowym Banku Polskim/. Jego działalność ma zatem zdecydowanie charakter samoistny /na niezależność finansową, funkcjonalną i instytucjonalną Narodowego Banku Polskiego wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 2003 r. K 26/03 - OTK-A 2003 nr 9 poz. 95/.

Wskazane wyżej cechy zarówno Banku, jak i prowadzonej przez niego działalności pozwalają zatem na konstatację, iż oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej bank ten prowadzi także działalność gospodarczą. Nie jest on wprawdzie /z uwagi na podstawowe cele jego działalności/ klasycznym przedsiębiorcą, jednakże, jak wskazano wyżej, działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że z zamieszczonego w art. 2 ust. 2 ww. ustawy o NBP zastrzeżenia, że NBP nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych /obecnie KRS - zgodnie z art. 36 pkt 9 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz.U. 2001 nr 17 poz. 209 ze zm./ można a contrario wyprowadzić wniosek, że gdyby nie to zastrzeżenie podlegałby obowiązkowi wpisu /w myśl art. 14 ustawy z 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych - Dz.U. 2002 nr 112 poz. 981 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu skarżącego, iż okoliczność nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej potwierdza treść art. 57 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Na mocy tego przepisu strona korzysta ze zwolnienia od podatków oraz od kosztów sądowych skarbowych na równi z jednostkami budżetowymi. O ile zgodzić się należy ze skarżącym, iż przepis ten należy do przepisów prawa podatkowego i że nie stanowi on podstawy do zwolnienia skarżącego od podatku od nieruchomości /art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zwalnia od tego podatku jednostek budżetowych/, o tyle nie można podzielić dalszych jego wywodów. Powołany przez stronę przepis normuje kwestię zwolnienia podmiotowego Narodowego Banku Polskiego od podatków i opłat. Zwolnienie podatkowe podmiotowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku. Ustawodawca ma dość dużą swobodę w kształtowaniu ulg i zwolnień, art. 217 Konstytucji RP nie zawiera bowiem żadnych materialnych ograniczeń dla ustawodawcy zwykłego w tej sferze. Decydują o tym zwykle przesłanki ekonomiczne i społeczne /por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r. K 22/95 - OTK 1996 nr 3 poz. 21/. W tym przypadku ustawodawca nie wskazał konkretnych podatków, których zwolnienie to dotyczy, wskazał natomiast, iż ze zwolnienia tego Bank korzysta wówczas, gdy korzysta z niego jednostka budżetowa.

Jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego /art. 18 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych - Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./. Nie są one zatem niezależne finansowo. Nie są też /co wynika z art. 18 ust. 2 powalanej ustawy o finansach publicznych/ samodzielne instytucjonalnie. Istotnie nie prowadzą one działalności gospodarczej. Jak przyznaje sam skarżący, zasady organizacji i funkcjonowania tych jednostek są zatem zupełnie odmienne niż w przypadku Narodowego Banku Polskiego. W jego ocenie jednakże istnieją przesłanki społeczne i prawne, przesądzające o potrzebie zrównania pozycji tych różnych podmiotów w zakresie zwolnień podatkowych. Skoro ustawodawca zrównał w tym zakresie Narodowy Bank Polski z jednostkami budżetowymi, a nie zakładami budżetowymi /które prowadzą działalność gospodarczą/, to świadczy to też o tym, iż uznał, że Narodowy Bank Polski wykonując funkcje publiczne nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskowanie takie jest w ocenie Sądu zbyt daleko idące i nie da się wywieść z treści powołanego przepisu. Tylko ze zrównania Banku z jednostką, a nie zakładem budżetowym nie można wnioskować, iż właśnie ta cecha /nieprowadzenie działalności gospodarczej, a nie np. wykonywanie zadań publicznych/ legła u podstaw udzielenia zwolnienia Narodowemu Bankowi Polskiemu na takich samych zasadach, jak jednostkom budżetowym. Przepis ten jest częścią ustawy regulującej status, zadania i organizację Narodowego Banku Polskiego. Nie można go zatem interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji, dotyczących podatnika, a z tych regulacji, jak wskazano wyżej, wynika wniosek wręcz odwrotny. Zauważyć ponadto należy, iż przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do podatku od nieruchomości, nie odnosi się do konstrukcji tego podatku /a stawka podatku jest jednym z jego elementów konstrukcyjnych/, ani też nie reguluje kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd orzekając w tym składzie nie podziela przy tym poglądów, wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 16 października 2003 r. SA/Bk 458/03 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r. I SA/Wr 2329/02 /ten ostatni jest zresztą nieprawomocny/ z motywów podanych wyżej. Zauważyć ponadto należy pewną sprzeczność argumentacji, zawartej w uzasadnieniach tych orzeczeń. Z jednej bowiem strony prezentowany jest pogląd, iż Narodowy Bank Polski nie prowadzi działalności gospodarczej z uwagi na zakres powierzonych mu zadań, z drugiej zaś uznaje się, iż część budynków i gruntów może być przezeń wykorzystana do działalności komercyjnej /np. najmu pomieszczeń/.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie mająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mimo treści rozstrzygnięcia Sąd zwolniony był od orzekania o kosztach postępowania, bowiem organ - Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło wniosku o ich zasądzenie /art. 209 w zw. z art. 210 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.