Uzasadnienie
FSK 265/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 listopada 2003 r. /I SA/Gd 1972/00/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Eugeniusza K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2000 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2000 r., określającą małżonkom K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r.
Sąd ustalił, że w 1991 r. skarżący otrzymał kredyt dewizowy w kwocie 733.200 USD. Gwarantem spłaty tego kredytu był BGŻ S.A. w W. na podstawie umów z dnia 20 maja i z dnia 26 czerwca 1991 r. Skarżący spłacił kredyt dewizowy w części odpowiadającej 47.421,08 USD, natomiast pozostałą kwotę kredytu wraz z odsetkami uregulował w 1994 r. Bank, jako gwarant.
Skarżący stał się w związku z tym dłużnikiem gwaranta, a wielkość zadłużenia i zasady jego uregulowania w złotych polskich określiła cywilnoprawna ugoda z dnia 28 listopada 1995 r.
Wcześniej, bo dnia 31 grudnia 1994 r., skarżący dokonał księgowego rozliczenia różnic kursowych od wszystkich spłaconych rat kredytu, zarówno uregulowanych przez niego, jak i przez gwaranta. Różnice te w kwocie 457.742,54 zł zapisano na koncie "międzyokresowe rozliczenia kosztów" i rozliczono w poszczególnych latach proporcjonalnie do wysokości rat zadłużenia spłaconego w danym roku gwarantowi. W szczególności w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył kwotę 65.731,82 zł jako różnice kursowe od spłaconej w tym roku kwoty 220.000 zł. Organy administracyjne obu instancji nie uznały wspomnianej kwoty za koszt uzyskania przychodów, a Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko. W uzasadnieniu podkreślił, że koszty z tytułu różnic kursowych, o których mowa w zdaniu trzecim ustępu 1 art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", mogą występować jedynie w przypadku poniesienia ich w walutach obcych. Skarżący nie poniósł wydatków w walutach obcych. Spłacił natomiast w złotówkach zobowiązanie wobec gwaranta. Ostatnio wymienione spłaty również nie należały do kosztów uzyskania przychodów, gdyż - zdaniem Sądu - nie pozwalał na to art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f.
Korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, pełnomocnicy Eugeniusza K. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 r., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu podnieśli, że przepis ten nie obejmuje spłaty zobowiązań wobec gwaranta przez podatnika zlecającego udzielenie gwarancji. Zwrot "zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji" odnosi się bowiem do gwaranta, czyli do podmiotu udzielającego gwarancji. Natomiast sformułowanie "inne zobowiązania" jest tak ogólne, że narusza zasadę określoności ustawowej obowiązków podatkowych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Z tych względów zakres normy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" winien być ograniczony w drodze wykładni li tylko do treści wyraźnie tam wyrażonych, tzn. do wyłączenia z kosztów spłat zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.
Dodatkowo autorzy skargi kasacyjnej zauważyli, że dla oceny, czy dany wydatek był, czy nie był kosztem podatkowym, nie powinno mieć znaczenia, czy zobowiązanie wobec wierzyciela zostało uregulowane z własnych środków, czy też przy wykorzystywaniu kredytu, czy wreszcie przy wykorzystaniu gwarancji. Dlatego - zdaniem wspomnianych autorów - zwrot kosztów gwarantowi należałoby traktować w pierwszej kolejności jako koszt dotyczący spłaty zaciągniętego wcześniej kredytu. W związku z tym - w części dotyczącej ujemnych różnic kursowych - które co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów, spłata powinna być również kosztem podatkowym.
W końcowej części skargi kasacyjnej podkreślono, że pogląd zaprezentowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku, nie pozwalałby także zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrotu Bankowi równowartości spłaconej przez niego należności z tytułu zakupu surowców, co byłoby niedopuszczalne z punktu widzenia spójności systemu podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sprawa podlega badaniu jedynie w zakresie przesłanek zawartych w przepisach wskazanych w skardze kasacyjnej.
Zaskarżony wyrok opierał się na dwóch podstawach prawnych, a mianowicie na art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz na art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów Sąd uznał za "rozstrzygający" /str. 5, wiersz 8 uzasadnienia/, a fakt nieponiesienia wydatków w walutach obcych - czego wymagało zdanie trzecie tego przepisu - określił Sąd jako "zasadniczą kwestię w sprawie" /str. 6 pierwszy akapit uzasadnienia/.
Tymczasem w skardze kasacyjnej ograniczono się do zarzutu naruszenia drugiego z wymienionych wyżej przepisów, który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Gdyby bowiem zgodzić się z tezą skarżących, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f.., to uwzględnienie tego zarzutu nie przesądzałoby jeszcze zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należałoby bowiem wykazać, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie zastosował art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ograniczając się do zdania trzeciego tego przepisu, a pomijając zdanie pierwsze. Brak zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwolił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolować prawidłowości zastosowania tego przepisu, uznanego w zaskarżonym wyroku za rozstrzygający w sprawie.
W tej sytuacji zbędne stały się rozważania na temat ewentualnego naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f., a skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym wysokość kosztów zastępstwa określono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.