Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r. I SA/Kr 1965/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Jerzego W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 23 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że Jerzy W. pismem z dnia 6 czerwca 2001 r. wystąpił do (...) Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 10.000 zł, nienależnie zapłaconego w dniu 8 stycznia 2001 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż w dniu 8 stycznia 2001 r. wpłacił w kasie (...) Urzędu Skarbowego w K. kwotę 10.000 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Do powstania tej zaległości doszło na skutek przywłaszczenia dokonanej w odpowiednim czasie wpłaty na poczet tego podatku przez pracownika (...) Urzędu Skarbowego. Natomiast dokonaną w dniu 8 stycznia 2001 r. wpłatę zaliczono wbrew jego woli na pokrycie nienależnych zwrotów podatku dochodowego. Wyjaśnił ponadto, iż podatek dochodowy opłacał w formie zryczałtowanej i nie był podatnikiem, któremu przysługiwały zwroty z tego tytułu.
Po rozpoznaniu tego wniosku (...) Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) wydaną na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ umorzył postępowanie w tej sprawie. W ocenie tego organu nie istniała podstawa do stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepis art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana w dniu 8 stycznia 2001 r. wpłata nie była dokonana na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, którego Jerzy W. nie był płatnikiem. Powołano się również na przepisy art. 79 par. 1 i 2 w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśniono, iż w sprawie nie wykazano aby w ogóle powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach ogólnych. Natomiast w zakresie należnego podatku zryczałtowanego wydane zostały za lata 1997 do 2000 decyzje określające wysokość tego podatku, które są decyzjami prawomocnymi.
Od tego rozstrzygnięcia zostało wniesione odwołanie zarzucające organowi naruszenie przepisu art. 208 par. 1 w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe, jako że bezzasadność żądania strony nie czyni postępowania podatkowego bezprzedmiotowym. Tak więc został naruszony przepis art. 208 Ordynacji podatkowej.
Ponadto zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem Jerzego W. zarówno wnioskiem, jak i dołączonymi do niego dokumentami, dostatecznie wykazano, że na odwołującym się nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego, jako że objęty on był zryczałtowanym podatkiem. Z tytułu tego zryczałtowanego podatku dochodowego nie istnieją żadne zaległości.
W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 23 sierpnia 2001 r. (...) utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko.
Dodatkowo wyjaśniono, iż wpłacona w dniu 8 stycznia 2001 r. kwota 10.000 zł została zaliczona nie na poczet zaległości podatkowych, a tytułem zwrotu wyłudzonych na szkodę (...) Urzędu Skarbowego pieniędzy. Wpływu na wynik sprawy nie miało też, to że na poczet wpłat należnych z tytułu podatku od towarów i usług podatnik przekazał pieniądze pracownikowi tego Urzędu. Z tytułu bowiem ciążących na podatniku obowiązków podatkowych winien on dokonać wpłaty na rachunek bankowy właściwego Urzędu Skarbowego, a nie w formie gotówkowej, do rąk pracownika tego Urzędu.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Jerzego W. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 208 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasową argumentację co do zaliczenia wpłaty 10.000 zł wbrew woli wpłacającego.
Nie zgodzono się również z traktowaniem skarżącego jako głównego sprawcę kombinacji podatkowych prowadzonych przez długi okres czasu przez pracownicę urzędu skarbowego Krystynę J., przy braku nadzoru ze strony kierownictwa tego urzędu. Skarżący także został pokrzywdzony działaniem tej osoby przekazując jej pieniądze celem dokonania wpłat z tytułu podatku VAT. Pieniądze te nie były jednak wpłacane do kasy urzędu, a jednocześnie pracownica pobierała za pośrednictwem konta skarżącego kwoty nadpłat podatku dochodowego na podstawie dokumentów aprobowanych przez jej przełożonych.
Do skargi zostało załączone postanowienie Prokuratury Rejonowej w K. z 17 sierpnia 2001 r. o powołaniu biegłych psychiatrów, w którym to postanowieniu skarżący został wymieniony jako pokrzywdzony. Podkreślił, że wpłata dokonana w dniu 8 stycznia 2001 r. wyczerpywała dyspozycję przepisu art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej. Odmienne jej rozliczenie należało uznać za manipulację ze strony tego Urzędu dokonaną bez zgody i wiedzy wpłacającego.
Tej argumentacji nie podzielił Sąd i odwołał się do treści oświadczenia skarżącego z dnia 30 stycznia 2001 r., w którym wyjaśnił, iż w 1997 i 1998 r. na jego konto pracownik Urzędu Skarbowego Krystyna J. przekazała "nienależne dla niego pieniądze z tytułu jakiegoś podatku dochodowego, z którego ja ryczałtowiec nie rozliczam się". Wobec tego istniała podstawa do przyjęcia, iż dokonana wpłata stanowiła zwrot tych nienależnie przekazanych pieniędzy. Wobec tego w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonego na zasadach ogólnych nadpłata wystąpić nie mogła, jako że skarżący opodatkowany był w zakresie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w tym zakresie zaległości nie występowały. Tak więc nie mogło dojść do zaistnienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodzono się z argumentacją skargi, iż organ podatkowy winien w sprawie wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Jednakże Sąd zauważył, że nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż w istocie wydana byłaby także decyzja negatywna w skutkach dla podatnika.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Jerzego W. zarzucono temu wyrokowi, iż został wydany z naruszeniem przepisów art. 233 par. 1 Kpc ze względu na nieuwzględnienie wszystkich dowodów oraz art. 385 Kpc ze względu na nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano ponownie okoliczności związane z nadużyciami popełnionymi przez pracownika Urzędu Skarbowego oraz bezpodstawnym zaliczeniem wpłaty dokonanej w dniu 8 stycznia 2001 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Nie jest więc dopuszczalne przytoczenie podstawy kasacyjnej w formie ogólnego zarzutu naruszenia wskazanej ustawy lub innego aktu prawnego, czy nawet artykułu danej ustawy w sytuacji, gdy dzieli się on na wiele jednostek redakcyjnych albo też wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. bez powołania jakichkolwiek przepisów, które mogły zostać naruszone przez Sąd.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienioną w przepisie art. 174 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania w ocenie autora skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ polegało na oparciu rozstrzygnięcia na części materiału dowodowego oraz braku odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dokonanej oceny materiału dowodowego w zakresie wykazanych nieprawidłowości w funkcjonowaniu Urzędu Skarbowego oraz nadużyć popełnionych przez jego pracowników. Formułując w ten sposób zarzuty skargi kasacyjnej jako naruszone orzeczeniem sądu I instancji wskazano przepisy art. 233 par. 1 i art. 385 Kpc.
Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należało ponownie przypomnieć, iż prawidłowe sformułowanie zarzutu polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wskazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a/ zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który zdaniem skarżącego został naruszony. Nie wystarczało też samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia /por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r. III CKN 14/96 - OSP 1997 z. 3 poz. 65; z dnia 10 lutego 1997 r. I CKN 57/96 - OSNC 1997 nr 7-8 poz. 82/. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie tym wymogom nie odpowiada. Powołano bowiem w zakresie podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisy art. 233 par. 1 i art. 385 Kpc. Zaskarżony wyrok nie mógł naruszać żadnego z nich, gdyż nie miały one zastosowania przy rozpoznaniu sprawy. Wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji stosował przepisy postępowania zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. Przepisy tej ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. /art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ i miały zastosowanie również w sprawach skarg skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie zostały rozpoznane przed tym dniem. Wynika to wprost z treści przepisu art. 97 par. 1 ustawy przepisy wprowadzające (...). W skardze kasacyjnej nie powołano żadnego z przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ odnoszących się do podstawy zaskarżonego wyroku oraz formułowanych w nim ocen.
Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 233 par. 1 Kpc ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów przez Sąd mógł mieć zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w przypadku przeprowadzenia przez Sąd dowodu, o którym mowa w art. 106 par. 3 /dowodu uzupełniającego z dokumentu/ w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a. Tylko bowiem w takim przypadku mogło mieć zastosowanie odesłanie do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego: Tego rodzaju uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie było prowadzone. Wykluczało to dopuszczalność stosowania w tym postępowaniu zasad dotyczących oceny zebranych dowodów wyrażonych w powołanym przepisie art. 233 par. 1 Kpc Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję ze względu na kryteria ustalone w art. 1 par. 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ był zobowiązany do wydania wyroku w oparciu o akta sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./.
Z kolei drugi ze wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów art. 385 Kpc stanowi o uprawnieniach orzeczniczych sądu apelacyjnego /sądu II instancji/ w ogóle nie mógł być przedmiotem ocen ze strony sądu I instancji. Podstawę do wydania zaskarżonego wyroku stanowił powołany w nim przepis art. 151 p.p.s.a. Przepis ten, jak również wcześniej wskazane przepisy mające zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie znalazły się w podstawach skargi kasacyjnej.
Z przedstawionych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając ich wysokość w oparciu o par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.