Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4392/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Grzegorza S. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; cyt. dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan faktyczny, podając, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 listopada 2002 r. (...) Izba Skarbowa w W., działając na podstawie art. 216 oraz 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: Ordynacja podatkowa/, utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 6 sierpnia 2001 r. (...), którym obciążono Grzegorza S. kosztami oględzin stanu technicznego oraz wykonania operatu szacunkowego dla lokalu mieszkalnego położonego przy ul. S. 54/1 w W. w kwocie 800 zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, że w związku z nie wyrażeniem przez spadkobiercę zgody na podwyższenie wartości odziedziczonego lokalu mieszkalnego, Urząd Skarbowy W.-K. zarządził wycenę lokalu i ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z uwzględnieniem opinii biegłego. Koszty ustalenia wartości określono rachunkiem na kwotę 800 zł. Ponieważ przekraczała o 33 % wartość podaną przez stronę, stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o podatku od spadków i darowizn/, koszty opinii biegłego ponosi strona. Grzegorz S. podał w zeznaniu podatkowym wartość udziału 9/10 lokalu wraz z udziałem działce 12.000 zł, gdy tymczasem biegły ustalił wartość rynkową lokalu na kwotę 93.206,70 zł.
Nie zgadzając się z treścią postanowienia strona złożyła zeznanie, w którym wskazała, że operat szacunkowy zawiera wiele mankamentów, które dyskwalifikują jego wiarygodność i rzetelność, a tym samym przydatność dla celów podatkowych. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie, zaś skargę na jej postanowienie, w której strona /żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia/ powtórzyła, że opinia biegłego zawiera nieprawidłowości, które wykluczają jej przydatność dla celów wymiaru podatkowego /i przedstawiła swoje zastrzeżenia w tym zakresie, identycznie, jak w skardze od decyzji wymiarowej/, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił.
Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał, że niesporną okolicznością było, iż Grzegorz S. w złożonym zeznaniu określił wartość 9/10 lokalu mieszkalnego o powierzchni 49,71 m2 wraz z udziałem 49 % w działce o powierzchni 1.319 m2 w łącznej wysokości 12.000 zł i że nie wyraził zgody na podwyższenie tej wartości. W tych warunkach powołany w sprawie rzeczoznawca określił wartość nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w gruncie w sumarycznej wysokości 103.563 zł, co dawało wartość 9/10 części - 93.206,70 zł. Wartość ta została przyjęta przez organ podatkowy jako podstawa wymiaru podatku z tytułu nabytego w drodze spadku majątku. W ten sposób zrealizowana została przesłanka, od której cytowany powyżej art. 8 ust. 4 ww. ustawy uzależniał obciążenie strony kosztami sporządzenia opinii biegłego, które zostały określone w wysokości 800 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że słusznie zdawał się wywodzić skarżący, iż w przypadku gdyby okazało się, iż sporządzony operat szacunkowy był wadliwy i - jak twierdził - nieprzydatny dla dokonania wymiaru, wówczas obciążenie strony kosztami opinii biegłego byłoby nieuzasadnione. Jednakże sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowym przypadku, albowiem, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. 4391/02, zapadłego w sprawie ze skargi Grzegorza S. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie wymiaru podatku, sporządzona opinia odpowiadała zarówno przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./, jak i wymogom określonym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 98 poz. 612/, a określona nią wartość zasadnie została przyjęta przez organy do ustalenia podatku z tytułu nabytego majątku spadkowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4392/02, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA we Wrocławiu, wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich /w oparciu o art. 14 pkt 8 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich - Dz.U. 2001 nr 14 poz. 147 oraz art. 8 i art. 173 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.
Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono, że w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich zaskarżony wyrok narusza prawo przez błędną interpretację art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołano się przy tym na uzasadnienie skargi kasacyjnej do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4391/02, w którym Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł, że w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn użyto zwrotu "urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych", a zatem w sprawie powinien być powołany drugi biegły, a podatnik powinien został pouczony, że konsekwencją tego będzie podwyższenie kosztów postępowania. Taka sytuacja w tej konkretnej sprawie nie zaistniała, więc - zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich - zostały naruszone prawa podatnika jako strony w postępowaniu. Jeśli więc zaskarżony niniejszą skargą kasacyjną wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4392/02 dotyczy kosztów operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę, to - wzruszenie przez Rzecznika Praw Obywatelskich wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4391/02 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, ustalonego na podstawie opinii biegłego, a nie biegłych, co kwestionuje Rzecznik w swojej skardze kasacyjnej od tego wyroku, w pełni uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w przedmiocie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana; w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.
Skargę kasacyjną sformułowano w oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez jego błędną wykładnię.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia językowa tego przepisu, sprowadza się do stwierdzenia, że w ww. przepisie użyto zwrotu "urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych", a zatem w sprawie powinien być powołany drugi biegły, a podatnik powinien zostać pouczony, że konsekwencją tego będzie podwyższenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy bądź praw majątkowych nastąpi z uwzględnieniem opinii biegłych, wskazuje na rodzaj dowodu, a nie na liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Nie narusza tego przepisu przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego.
Należy zauważyć, że art. 181 Ordynacji podatkowej określa co może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym; zostały tam wymienione między innymi "opinie biegłych". Dokonując li tylko wykładni językowej tego przepisu, podobnie jak wnoszący skargę kasacyjną uczynił to interpretując art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, można by dojść do wniosku, że w postępowaniu podatkowym nie stanowiła dowodu ekspertyza opracowana przez jednego biegłego powołanego w sprawie. Wykładnia ta doprowadziłaby do błędnych wniosków, gdyż już w art. 84 Kpa ustawodawca wskazuje, że w razie potrzeby uzyskania wiadomości specjalnych, organ administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii.
Dla poparcia tezy, że w przepisach regulujących postępowanie podatkowe ustawodawca mówiąc "opinia biegłych", miał na myśli rodzaj dowodu, a nie liczbę specjalistów, których ocenę winien poznać organ podatkowy, można odwołać się do wykładni systemowej. Zarówno w przepisach art. 278 Kpc, jak i art. 193 Kpk, a także art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mowa jest o uzyskaniu wiadomości specjalnych po zasięgnięciu opinii biegłego albo biegłych. Tylko w ściśle określonych przypadkach ustawodawca wymaga opinii co najmniej dwóch biegłych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja przepisów o dowodach w postępowaniu podatkowym, która prowadzi do postrzegania ich jako bardziej rygorystycznych, nie ma podstaw tak systemowych, jak i w zasadach logicznego rozumowania. Zatem ze względu na wykładnię systemową i celowościową należałoby dopuścić możliwość skutecznego przeprowadzenia dowodu z opinii jednego biegłego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002 r. III RN 171/01 - OSNAPU 2003 nr 19 poz. 451; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2008/04 - nie publ./.
Nadmienić należy, że ustawodawca, dostrzegając niejednolitą praktykę w zakresie np. wykładni art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/, zmienił treść tego przepisu w ten sposób, że obok liczby mnogiej dotychczas określającej dowód konieczny dla uzyskania wiadomości specjalnych, dodał liczbę pojedynczą, podkreślając możliwość zasięgnięcia opinii jednego biegłego. Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r., przy czym zgodnie z art. 4 ustawy ma ona zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Zmiana treści art. 14 ust. 3 przemawia za dokonaną przez Sąd wykładnią, gdyż postępowanie w celu określenia wartości przedmiotu umowy nie uległo zmianie w pozostałym zakresie. Nie uległo również zmianie jego znaczenie dla postępowania podatkowego i nieuprawniona byłaby wykładnia, iż przed dniem 1 stycznia 1999 r. dla ustalenia tych samych okoliczności, przy tożsamym stanie faktycznym konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii co najmniej dwóch biegłych, a po tej dacie wystarczy zasięgnąć opinii jednego biegłego /poz. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002 r., III RN 171/01 - OSNAPU 2003 nr 19 poz. 451/.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na podstawie art. 207 par. 2 ww. ustawy odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w zakresie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, uwzględniając przy tym ustawowe zwolnienie Rzecznika Praw Obywatelskich od obowiązku uiszczania kosztów sądowych zawarte w art. 239 pkt 2 ww. ustawy, które wynika z funkcji tego organu w demokratycznym państwie prawnym związanym z ochroną wolności i praw człowieka i obywatela /art. 8 cyt. ustawy/.