Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r. /1/III SA 272/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.
- W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 września 2002 r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 4 sierpnia 1998 r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., wysokość zaległości w tymże podatku, odsetek za zwłokę oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek. W związku z uchyleniem tej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia /decyzja Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2000 r./, wpłaty dokonane na poczet zobowiązania za 1995 r. zostały zabezpieczone, zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 października 2000 r. wydaną na podstawie art. 33 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej, na poczet przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994. W dniu 6 grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., zaległość w tym podatku, odsetki za zwłokę oraz odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Na poczet tego zobowiązania zaliczono zabezpieczoną kwotę 49.141,10 zł, w tym na: podatek dochodowy za 1994 r. - 9.983,40 zł, odsetki od zaległości za 1994 r. - 20.246,40 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek za 1994 r. - 18.907,40 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w O., decyzją z dnia 16 marca 2001 r., utrzymała ją w mocy.
W dniu 26 września 2001 r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki od zaległości. W odwołaniu od tej decyzji zakwestionowano m.in. sposób wyliczenia odsetek oraz błędną konfrontację dokonanych przez podatnika wpłat. Decyzją z dnia 27 marca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła tę decyzję i orzekła co do istoty - określiła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r., zaległość w tymże podatku oraz odsetki za zwłokę od dnia 1 maja 1996 r. do dnia wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w O. Uzasadniając organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący błędnego naliczenia odsetek jest bezpodstawny.
Niezależnie od toczącego się postępowania w sprawie określenie zobowiązania podatkowego za 1995 r. K. P. wniosła, w dniu 24 października 2001 r., o wypłatę odsetek karnych od wpłat dokonanych na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. i następnie zabezpieczonych na zaległość w tym podatku za 1994 r. Decyzją z dnia 18 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy w O. odmówił wypłaty odsetek karnych od wpłat dotyczących podatku za 1995 r. Izba Skarbowa w dniu 28 marca 2002 r., po rozpatrzeniu wniesionego od niej odwołania uchyliła ją do ponownego rozpatrzenia, wobec toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. W dniu 24 kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy wydał ponownie decyzję odmawiającą wypłaty odsetek od zabezpieczonej i zaliczonej na podatek dochodowy za 1994 r. kwoty. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2002 r. Izba uchyliła ww. decyzję i powtórnie przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że 27 marca 2002 r. wydana została ostateczna decyzja Izby dotycząca zobowiązania za 1995 r. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, iż postępowanie w sprawie odsetek winno zostać umorzone, gdyż ze względu na fakt, iż kwestia ta została już rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji. Urząd nie był władny orzec o powstaniu lub braku nadpłaty w tym podatku, w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Wykonując powyższe wskazania Urząd Skarbowy w O. wydał w dniu 26 września 2002 r., decyzję umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.
- W złożonej skardze K. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej nieuzasadnione umorzenie postępowania w sytuacji, gdy organy podatkowe uchylają się od podjęcia merytorycznej decyzji w przedmiocie żądań skarżącej o naliczenie odsetek karnych oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż decyzja wymiarowa dotycząca podatku dochodowego za 1995 r., z dnia 27 marca 2002 r., w całości rozstrzyga jej żądanie, w sytuacji gdy w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Izba sama stwierdza, iż wywody dotyczące należnych odsetek od zabezpieczonej kwoty 49.141,10 zł, wykraczają poza zakres merytoryczny zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, iż decyzja z dnia 27 marca 2002 r. nie rozstrzygnęła zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zastrzeżeń co do sposobu ich rozliczenia i decyzja wymiarowa nie zawierała przedstawienia wyliczenia odsetek uwzględniających dokonane przez nią wpłaty i odsetki za dysponowanie jej pieniędzmi przez organy podatkowe do czasu wydania decyzji.
Zdaniem skarżącej nie można mówić o prawomocnym rozstrzygnięciu co do należnych jej odsetek od dokonanych wpłat do dnia zabezpieczenia na poczet podatku za 1994 i 1995 r., bowiem decyzja Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2002 r. nie jest decyzją ostateczną. W tej sytuacji organy podatkowe nie mogą pozostawić nierozstrzygniętej kwestii rozliczenia dokonanych wpłat i muszą zająć stanowisko co do należnych odsetek w kwocie 11.295,51 zł. Stwierdziła, iż Urząd odmówił jej wypłacenia oprocentowania od całej wpłaconej i zabezpieczonej kwoty /dopisał oprocentowanie tylko w kwocie 6394 zł/, a w ponownej decyzji za 1995 r. żądał całej kwoty podatku i odsetek, przy czym ustosunkowując się do kwestii odsetek poruszonej w odwołaniu od decyzji wymiarowej za 1995 r., Izba zaznaczyła, że wykracza to poza zakres merytoryczny decyzji.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga nie jest zasadna stwierdził, że stosownie do art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Przepis ten ma zatem zastosowanie tylko w wypadkach, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika /w deklaracji podatkowej/. Innymi słowy instytucja stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego, ale efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Natomiast, jeżeli doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/, a nie z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika.
Z unormowań Ordynacji podatkowej wynika, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a więc z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji /art. 21 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 par. 2 Ordynacji/, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w zeznaniu /deklaracji/ podatkowym, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym /art. 21 par. 3 Ordynacji/.
W rozpoznawanej sprawie, wniosek skarżącej, z dnia 24 października 2001 r., o wypłatę "odsetek karnych" w związku z nadpłatą w podatku dochodowym za 1995 r., złożony został w Urzędzie Skarbowym po wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji podatkowej są prawidłowe. Decyzją ostateczną z dnia 27 marca 2002 r. Izba Skarbowa w O. rozstrzygnęła o zobowiązaniu K. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Trafnie więc, w ocenie Sądu, Izba uznała, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe.
Za takim stanowiskiem przemawia także, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zawarte w ostatecznej decyzji Izby z dnia 27 marca 2002 r. rozstrzygnięcie o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. obowiązuje do czasu, gdy decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w przewidzianym przez prawo trybie nadzwyczajnym. Natomiast stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do uchylenia skutków prawnych tej decyzji, gdyż jest uzależnione od stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż określona w decyzji.
W świetle powyższego Sąd I instancji stwierdził, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wobec toczącego się postępowania podatkowego, dokonał prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zaskarżonej decyzji nie można więc postawić skutecznie zarzutu niezgodności z prawem. Żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji, zgłoszonego przez podatnika po wszczęciu postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji, nie podlega bowiem rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. W wypadku takim organ wydaje, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, decyzję o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.
- Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Katarzyna P. reprezentowana przez adwokata Wojciecha R. i zarzucając "naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczenia rozpoznania przez organy podatkowe wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za dwa lata 1994 i 1995, jedynie do roku 1995, skutkujące poniechaniem rozpoznania tego wniosku ze względów formalnych" oraz "naruszenie prawa materialnego przez: błędną wykładnię przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., poprzez przyjęcie, że instytucja nadpłaty ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego ale efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika..., tj. na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że prawidłowe rozliczenie dokonanych wpłat na podatek dochodowy za 1994 i 1995 r. nie zmierza do podważenia decyzji wymiarowych, lecz do stwierdzenia, czy podatnik nie nadpłacił, tj. czy rzeczywiście dokonane wpłaty nie są wyższe niż należna kwota zobowiązań podatkowych. Nadto wskazano, iż pogląd, że instytucja nadpłaty ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego nie jest podzielona przez doktrynę.
- W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. radca prawny Katarzyna G. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego - wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podkreślono, iż zaskarżony wyrok nie naruszył prawa materialnego, tj. art. 72 Ordynacji podatkowej, gdyż pozostawanie w obiegu prawnym decyzji ostatecznej z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. obligowało organy do uznania za bezprzedmiotowy wniosek skarżącej z dnia 26 września 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres. Nadto zwrócono uwagę, iż zarzuty naruszenia przez WSA przepisów proceduralnych nie zasługują na uznanie przede wszystkim dlatego, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, jakie przepisy postępowania naruszył, zdaniem skarżącej, WSA.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna Katarzyny P. nie może być uwzględniona.
- Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Przy czym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej opierając ją na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zgłaszając jednocześnie naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy to jest art. 121 Ordynacji podatkowej popada w wewnętrzną sprzeczność. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę udzielania informacji prawnej należy bowiem niewątpliwie do przepisów procesowych. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie w żadnym razie nie zasługuje na uwzględnienie. Tym bardziej, iż strona skarżąca nie wskazuje czy chodzi o jego błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Poza tym pomijając charakter przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji w żadnym przypadku nie mógł naruszyć tego przepisu, gdyż przepisy proceduralne, jakie stosuje, to przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co wielokroć już podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- Kolejny zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. także nie zasługuje na aprobatę.
Przede wszystkim należy podkreślić, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przeprowadził wykładni zarzucanego przepisu Ordynacji podatkowej, zatem zarzut ten jest bezzasadny.
Poza tym należy zwrócić uwagę, co stwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie, wniosek skarżącej z dnia 24 października 2001 r. o wypłatę "odsetek karnych" w związku z nadpłatą w podatku dochodowym za 1995 r. złożony został w Urzędzie Skarbowym po wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji podatkowej są prawidłowe. Decyzją ostateczną z dnia 27 marca 2002 r. Izba Skarbowa w O. rozstrzygnęła o zobowiązaniu skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.