Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 19.01.2004 r., (...) Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia Andrzeja I. na postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27.11.2003 r., (...), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż decyzją z dnia 4.11.2003 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L. orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności podatkowej wraz z odsetkami w kwocie 56.561,50 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W związku z powyższą decyzją organ egzekucyjny zarządził zabezpieczenie tych należności, w stosunku do którego pełnomocnik podatnika wniósł zarzuty zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zarzut nieistnienia obowiązku.
Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami /art. 34 par. 1 w zw. z art. 17 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/, stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów zajął wierzyciel, tj. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L., wydając postanowienie z dnia 27.11.2003 r., w którym odmówił uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku i wskazał, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego będzie odrębnie przez organ egzekucyjny rozpatrzony.
Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucił, iż zaskarżone postanowienie jest kontynuacją działań organu podatkowego I instancji zmierzających do zastraszenia podatnika. Podał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. przedawni się z końcem 2003 r. i w tym czasie nie jest możliwe wydanie decyzji przez organy podatkowe obu instancji. Oznacza to, że postępowanie na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej będzie umorzone i w tej sytuacji zażalenie zasługuje na uwzględnienie.
Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. została doręczona w dniu 17.12.2003 r. Zastosowano również środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i o zastosowaniu tego środka zawiadomiono podatnika, tym samym "przypuszczenia" strony odnośnie przedawnienia zobowiązania są błędne.
W ocenie organu odwoławczego dokonane zabezpieczenie było w pełni zasadne a zarzut nieistnienia obowiązku w tym stanie rzeczy nie może zasługiwać na uwzględnienie.
Ponadto zauważył, że wszelkie zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia zawartego w decyzji administracyjnej mogą być rozpatrywane tylko w drodze postępowania zmierzającego do jej wzruszenia, w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Andrzeja I. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1.01.2004 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27.11.2003 r.
Zarzucił organom egzekucyjnym naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia obowiązku - przedawnienia zobowiązania, a także naruszenie zasad postępowania z art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi wywodził, iż ustalenia organów podatkowych, co do faktu, że doręczenie w dniu 17.12.2003 r. decyzji określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, są błędne i pomijają okoliczności, iż podatnik po otrzymaniu tej decyzji złożył od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L. Zdaniem strony skarżącej w sprawie niniejszej powinien mieć zastosowanie art. 70b Ordynacji podatkowej, a w związku z tym organ odwoławczy powinien zaskarżone postanowienie uchylić, bo jego utrzymanie w mocy narusza ww. przepisy prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wyrokiem z dnia 9.07.2004 r. wydanym w sprawie I SA/Lu 98/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku wywiódł, co następuje. Zgodnie z art. 155a par. 1 w zw. z art. 154 par. 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ - organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W przypadku, gdy wierzycielem jest organ egzekucyjny, to wszczyna on postępowanie zabezpieczające z własnej inicjatywy, na podstawie wydanego przez siebie zarządzenia zabezpieczenia.
Zgodnie natomiast z brzmienia art. 155 tej ustawy zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.
Przykładem takiego przepisu jest właśnie art. 33 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W świetle art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego /przy decyzji ustalającej - konstytutywnej/ albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu /przy decyzji określającej - deklaratoryjnej/. Zabezpieczenie następuje natomiast w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oznacza to, że o ile Ordynacja podatkowa jako ustawa szczególna w stosunku do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadza tryb zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego odrębny od ogólnego wzoru zabezpieczenia należności pieniężnych, to odmienność ta ma jedynie postać modyfikacji postępowania zabezpieczającego, a nie zaś jego zupełnej zmiany.
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji wymiarowej jest więc przejawem wyjątkowej formy zabezpieczenia należności pieniężnych.
Bezspornym jest w sprawie niniejszej, że w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w trybie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nie budzi wątpliwości też, że przed wydaniem przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia, wydana została przez organ podatkowy w dniu 4.11.2003 r. decyzja o zabezpieczeniu, określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na dzień wydania tej decyzji.
Skoro z samego brzmienia przepisów, zarówno art. 155 postępowania egzekucyjnego w administracji, jak i art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej, wprost wynika, że można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to już z tego względu argument strony skarżącej co do nieistnienia obowiązku nie może zasługiwać na uwzględnienie, a wszelkie wywody zarówno skarżącego, jak i organów podatkowych co do faktu przedawnienia, czy też nie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, w tym stanie rzeczy, są zbędne /por. też wyrok NSA z dnia 9.02.2000 r., I SA/Gd 489/98, czy wyrok NSA z dnia 8.05.1998 r., I SA/Lu 362/97/.
Zważyć również należy, że zgodnie z brzmieniem art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie którego strona zgłosiła zarzuty na zarządzenie zabezpieczenia, przepisy art. 33 i 34 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Odpowiednio, to znaczy z uwzględnieniem specyfiki i celu postępowania zabezpieczającego, odróżniającego go od postępowania stricte egzekucyjnego. Nie należy zapominać przecież, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania czy wykonania.
Faktem jest, że w trakcie rozpatrywania przez organ podatkowy II instancji zażalenia Andrzeja I. na postanowienie w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w sprawie nieistnienia obowiązku została wydana w dniu 17.12.2003 r. decyzja określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.
Zgodnie z dyspozycją art. 33a par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa doręczenie takiej decyzji powoduje, że decyzja o zabezpieczeniu traci moc.
Jednakże wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - par. 2 art. 33a Ordynacji podatkowej. Zajęcie zabezpieczające przekształci się natomiast w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, jeżeli organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później, niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane /art. 154 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/.
W przedmiotowej sprawie decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok została doręczona jego pełnomocnikowi w dniu 17.12.2003 r., a tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 29.12.2003 r.
Zdaniem Sądu I instancji zaskarżone do niego akty administracyjne nie naruszają prawa; nie doszło również do obrazy prawa procesowego przy ich wydawaniu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, zarzucając mu:
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poprzez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, tj. błędne ustalenie, że przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia (...) została wydana decyzja o zabezpieczeniu z dnia 4.11.2003 r. (...) określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w kwocie 56.561,50 zł, w sytuacji, gdy faktycznie zarządzenie zabezpieczenia (...) zostało wydane w dniu 31.10.2003 r., tj. przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z dnia 4.11.2003 r.;
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie administracyjne wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej - art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy skarga powinna być uwzględniona;
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. - Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm.; zwanej dalej ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/, w związku z art. 156 par. 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 33 par. 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez błędne zastosowanie i uznanie przez Sąd, że zarzut "nieistnienia obowiązku" był bezpodstawny w sytuacji, gdy zarzut ten był uzasadniony wobec wydania zarządzenia zabezpieczenia (...) w dniu 31.10.2003 r., tj. przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z dnia 4.11.2003 r., tj. przed powstaniem obowiązku - przed określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania;
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie administracyjne, gdy skarga powinna być uwzględniona wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /zarzut 3/.
W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu kasacji podniesiono, między innymi, co następuje. Z treści zarządzenia zabezpieczenia numer (...), zdaniem strony, wynika, że zostało ono wydane nie w powoływanym przez Sąd dniu 4.11.2003 r. ale w dniu 31.11.2003 r., a więc przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z dnia 4.11.2003 r. doręczonej w dniu 6.11.2003 r. Błędne ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie ma wpływ na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego bowiem, gdyby Sąd ustalił prawidłowo stan faktyczny, to wynikałoby z niego, że w rzeczywistej dacie sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia nie było jakichkolwiek podstaw do jego wydania, nie istniał obowiązek podlegający zabezpieczeniu, albowiem stwierdziła go dopiero decyzja z dnia 4.11.2003 r. Z tych powodów rozpatrywane przez Sąd I instancji postanowienia organów egzekucyjnych wydane zostały z naruszeniem wskazanych w kasacji przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd I instancji, zdaniem strony skarżącej, dopuścił się nieprawidłowych ustaleń faktycznych i ocen prawnych w sprawie, czym naruszył przepisy art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają dostateczne podstawy, które uzasadniać by mogły jej uwzględnienie.
Przede wszystkim zważyć należy, że ze sprawy, w tym również z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji rozpatrywał zaskarżone doń postanowienie wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji powyższe dostrzega i artykułuje, pisząc w uzasadnieniu wyroku o postanowieniach wydanych w trybie prawnym i na podstawie art. 34 par. 1 w zw. z art. 17 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto - co również jest niezwykle ważne - wierzycielem, który, powołując się na art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyrażał swoje stanowisko w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, był organ egzekucyjny w postaci Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika więc, że organ egzekucyjny i wierzyciel stanowili jedną i tą samą jednostkę /organizacyjną/ administracji podatkowej, z czego jednak ani Sąd I instancji ani też wnoszący skargę kasacyjną nie wyciągnęli żadnych prawidłowych wniosków prawnych.
Postępowanie i postanowienia z art. 34 par. 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ są bezprzedmiotowe, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna /ten sam podmiot/. Powyższa teza jest niewątpliwa i oczywista, znajduje także potwierdzenie w doktrynie prawa /por. R. Hauser, Z. Leoński: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 105/.
Tożsamość organów podatkowych i organów egzekucyjnych jest w praktyce postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych zjawiskiem relatywnie często występującym.
Nie ma żadnych racjonalnych powodów, a więc - zakładając niezbędną racjonalność ustawodawcy - brak jest racjonalnego uzasadnienia prawnego, aby ten sam podmiot zasięgał i oczekiwał od siebie samego stanowiska w sprawie zarzutów na prowadzone przez siebie postępowanie egzekucyjne. Postępowanie i wydane w nim rozstrzygnięcia, które były przedmiotem osądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były /więc/ bezprzedmiotowe.
W tym zakresie jednak strona skarżąca nie przedstawiła w sprawie jakiegokolwiek, spełniającego wymogi art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutu kasacyjnego, a więc zgodnie z art. 183 par. 1 powołanej ustawy zauważona /powyżej/ przez Naczelny Sąd Administracyjny istotna okoliczność bezprzedmiotowości zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia nie mogła stanowić powodu i podstawy wzruszenia bytu prawnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z przywołanym art. 183 par. 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczane są przez podstawy kasacyjne i wyprowadzone z nich zarzuty kasacyjne przedstawione i uzasadnione w skardze kasacyjnej w sposób spełniający przesłanki i wymogi art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.
Uchylenie zaskarżonego wyroku z powodów nieobjętych treścią skargi kasacyjnej jest prawnie niemożliwe i niedopuszczalne. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania sądowego opisane - wymienione w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zarzuty naruszenia przepisów przedstawionych w skardze kasacyjnej nie mogły uzasadniać dochodzonego przez skarżącego uchylenia wyroku Sądu I instancji.
Ponieważ kwestionowane przed Sądem I instancji postępowanie i wydane w nim postanowienia administracyjne były bezprzedmiotowe - to na tę ich zasadniczą /a nie podniesioną w kasacji/ ocenę prawną nie mogło mieć wpływu - czy były /dodatkowo/ dotknięte zarzucanymi przez stronę naruszeniami prawa. Generalna i zasadnicza ocena bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego pochłania /bowiem/ inne, szczegółowe oceny zastosowania prawa w jego trakcie; podkreślenia też wymaga, że bezprzedmiotowe postępowanie, powołując się na tryb postępowania i podstawę prawną z art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie mogło, z racji i powodu owej bezprzedmiotowości, mieć zgodnego z prawem wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne, dla którego obszar realizacji art. 34 par. 1 jest tylko postępowaniem wypadkowym - w szczególnym przedmiocie /stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów egzekucyjnych/, który też nie jest tożsamy z rozpatrzeniem zarzutów na podstawie art. 33 i art. 34 par. 4 in fine wymienionej ustawy.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.