Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r. I SA/Wr 637/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Haliny Ł. i Jana Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że Halina i Jan Ł. w dniu 25 kwietnia 2001 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym W.-K. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. W zeznaniu tym Jan Ł. wykazał dochód w kwocie 261.433,70 zł /w tym dochód za sprzedaży akcji Banku (...) w kwocie 86.477,60 zł/ i pobrane zaliczki w kwocie 41.632 zł, natomiast Halina Ł. wykazała dochód w kwocie 35.205 zł i pobrane zaliczki w kwocie 3.479,40 zł.
Ponadto dokonali odliczenia od wykazanego dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwotach: /mąż - 11.321,69 zł, żona - 6.770,62 zł/ oraz Jan Ł. odliczył od dochodu darowiznę w kwocie 1.000 zł a także z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym kwotę 570 zł. Po odliczeniu wykazali dochód w kwocie 276.976,39 zł zaś podstawę opodatkowania w kwocie 138.488 zł, a należny podatek w kwocie 89.621,68 zł. Od podatku następnie odliczono składkę na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości 7.967,13 zł, żony w wysokości 2.206,23 zł oraz u męża z tytułu poniesionych wydatków na odpłatne kształcenie w szkole wyższej w kwocie 285 zł. Po dokonaniu powyższych odliczeń wykazano należny podatek dochodowy za 2000 r. w wysokości 79.163,30 zł.
Następnie w dniu 8 sierpnia 2001 r. Halina i Jan Ł. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 24.132,50 zł będącej różnicą między należnym podatkiem za 2000 r. wynikającym z zeznania, a podatkiem obliczonym bez uwzględnienia dochodu ze sprzedaży akcji. Zdaniem bowiem podatników dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Banku (...) w W. w kwocie 86.477,60 zł podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej w dniu 11 września 2001 r. korekcie zeznania podatkowego za 2000 r. nie wykazali dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży tych akcji. Pozostałe kwoty dochodów oraz odliczeń nie uległy zmianie w porównaniu z zeznaniem pierwotnym. W związku z tym w korekcie zeznania podatnicy wykazali należny podatek w kwocie 44.572,10 zł. W piśmie procesowym z dnia 10 września 2001 r. sprecyzowali swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. określając kwotę nadpłaty w wysokości 34.591,20 zł.
Urząd Skarbowy W.-K. decyzją z dnia 15 października 2001 r. (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Zdaniem organu dochód uzyskany przez Jana Ł. ze sprzedaży akcji Banku (...) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono organowi I instancji pominięcie przy ocenie stanu faktycznego i interpretacji przepisów decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. oraz zaświadczenia Ministerstwa Skarbu z dnia 11 kwietnia 2001 r., z którego wynika, że zbycie akcji Banku (...) na rzecz jego pracowników nastąpiło w trybie oferty publicznej. Zdaniem odwołujących się Urząd Skarbowy pominął formę nabycia przedmiotowych akcji bezkrytycznie przyjmując, iż akcje zostały pracownikom udostępnione. Podniesiono, iż nastąpiła sprzedaż akcji pracownikom co wyklucza, że akcje te zostały im udostępnione.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 28 stycznia 2002 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zapisy zawarte w prospekcie emisyjnym oraz w decyzji Komisji Papierów Wartościowych nie wiążą organów podatkowych przy ocenie przesłanek do zwolnienia z podatku dochodowego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa i do oceny skutków podatkowych tak dokonanych ustaleń.
Izba Skarbowa podniosła, iż dla celów podatkowych decydujące znaczenie dla uznania czy przesłanka publicznego obrotu istotnie została spełniona ma: nie wola emitenta /Banku (...)/ czy też wprowadzającego akcje do obrotu /Minister Skarbu Państwa/, ani też decyzja Komisji Papierów Wartościowych o wyrażeniu zgody na wprowadzenie akcji do obrotu ale rzeczywiste spełnienie określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek i wymogów. Organ II instancji wskazał, iż w toku prywatyzacji Banku (...) będącego jednoosobową Spółka Skarbu Państwa zostały udostępnione akcje między innymi pracownikom i to przesądziło o przedmiotowym wyłączeniu tych akcji z publicznego obrotu. Nie został zatem spełniony podstawowy warunek z art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia dochodów ze sprzedaży tych akcji jakim jest uznanie tych akcji za dopuszczone do obrotu publicznego. Ponadto oferowany przez Bank Handlowy tryb zbywania akcji określony w uchwale nr 18 Rady Ministrów nie spełnia wymogu oferty publicznej. W uchwale Rada Ministrów wyraziła zgodę na prywatyzację Banku (...), ale także korzystając z delegacji art. 23 ust. 2 ustawy z 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych zezwoliła na szczególny tryb zbycia części akcji Banku (...) w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Zezwoliła też Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie części akcji /7,14%/ osobom zatrudnionym w tym banku, tj. pracownikom. Tak zaś oferowanych akcji nie sposób zdaniem organu odwoławczego uznać za objęte ofertą publiczną.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 55 pkt 1 lit. "a" i art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Banku (...) nie spełniał warunków do zwolnienia, określonych w tych przepisach. Zarzucono ponadto naruszenie art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ze względu na odmowę przyznania mocy dowodowej decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r., prospektowi emisyjnemu oraz zaświadczeniu Ministra Skarbu z dnia 11 kwietnia 2001 r. Z dowodów tych wynikało, że nabycie akcji nastąpiło w ramach oferty publicznej.
Nie podzielając tej argumentacji Sąd odwołał się do treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 52 pkt 11 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki do zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku (...) S.A. nie wystąpiły. W szczególności nie spełniona została przesłanka nabycia akcji na podstawie oferty publicznej. Za taką oceną przemawiało to, że prywatyzacja Banku (...) S.A. nastąpiła na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. W oparciu bowiem o przepisy tej ustawy /art. 2a ust. 2, art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b/ podjęta została uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. wyrażająca zgodę na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego S.A. w Warszawie /M.P. nr 18 poz. 172/. Z uchwały tej wynikało w ocenie Sądu, że Rada Ministrów zezwoliła Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie ściśle określonej ilości ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w Banku (...) S.A. po określonej cenie w drodze rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Szczegółowe zasady przydziału akcji pracownikom określał stosowny regulamin. Treść omawianej uchwały przesądzała o tym, iż nabycie akcji przez pracowników Banku (...) S.A. nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Również za nabycie na podstawie oferty publicznej nie mogło zostać uznane udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki. Stanowiły o tym powołane i omówione przez Sąd przepisu art. 1 par. 1 z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./ oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych bowiem wynikało w ocenie Sądu, iż akcje udostępnione pracownikom Banku (...) S.A. przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji tego Banku w ramach tzw. "transzy pracowniczej" nie mogły być przedmiotem obrotu publicznego. Wpływu na ocenę spełnienia tej przesłanki zwolnienia w ocenie Sądu nie miała też treść decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. (...)_ o wprowadzeniu tych akcji do obrotu publicznego. Zgoda ta bowiem, w oparciu o art. 49 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i w części dotyczącej akcji tzw. "transzy pracowniczej", była sprzeczna z regulacjami zawartymi w art. 1 par. 1 tej ustawy. W takiej też części tej decyzji należało odmówić mocy dowodowej przewidzianej w art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej dla dokumentów urzędowych. Tym bardziej nie mogła stanowić podstawy do ocen spełnienia przesłanek do zwolnienia nabytych w ten sposób akcji w oparciu o treść przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd odniósł się również do pojęcia "oferta publiczna" jako warunku zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w ten sposób nabytych. W ocenie Sądu pojęcie to powinno być interpretowane w zgodzie z przepisami ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, co oznacza, że publiczny charakter oferty należy wywieść z art. 1 par. 1 tej ustawy. Ścisłe związanie oferty publicznej z obrotem publicznym powoduje, że skoro akcje Banku (...) S.A. objęte transzą pracowniczą nie mogły zostać dopuszczone do obrotu publicznego, to nie mogło dojść do ich nabycia na podstawie publicznej oferty.
W skardze kasacyjnej złożonej we własnym imieniu oraz w imieniu Haliny Ł. przez Jana Ł. domagając się uchylenia tego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nie miał on zastosowania do dochodu ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników Banku (...) S.A.
Sprzedaż tych akcji nastąpiła wbrew temu co przyjął Sąd na podstawie oferty publicznej akcji dopuszczonych do obrotu publicznego. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 1 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom" obejmuje również sprzedaż praw z akcji Banku (...) w W. S.A. w tym tzw. "transzy pracowniczej" objętych prospektem emisyjnym wydanym przez Ministra Skarbu Państwa oraz dopuszczonych do obrotu publicznego decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. (...).
W ocenie autora skargi kasacyjnej nie było prawnych przeszkód do dopuszczenia akcji tzw. "transzy pracowniczej" Banku (...) S.A. do obrotu publicznego. Przesądzało to o spełnieniu jednego z warunków zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Negatywne zweryfikowanie tego warunku spowodowało jednocześnie, iż Sąd nie poddał wnikliwej analizie drugiego z warunków zwolnienia, tj. nabycia akcji na podstawie oferty publicznej. Spełnienie tego warunku wbrew temu co przyjął Sąd nastąpiło wobec dopuszczenia akcji do obrotu publicznego. Tym samym bowiem doszło do publicznej oferty tych akcji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz opowiadając się za dokonaną przez Sąd wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.
Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.
Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku.
Skarga kasacyjna oparta została o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./.
Rozpoznając skargę kasacyjną należało stwierdzić, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odpowiadał prawu w zakresie wyprowadzonych w nim w oparciu o przepis art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek uzasadniających zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji, chociaż Sąd w składzie orzekającym nie podzielił całości argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Dokonując oceny zasadności przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej, należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez "błędną wykładnię" odpowiadał w pełni treści omówionego przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazywał bowiem na jedną z wymienionych w tym przepisie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew jednak wywodom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ostatecznie dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i zastosował do bezspornie ustalonego stanu faktycznego.
Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miała właściwa wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym bowiem przepisie wprowadzone zostało okresowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji.
Omawiamy przepis w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. został wprowadzony w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./ i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. W części mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowił, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 21 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (...). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie.
W przepisie tym zostały zatem wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze akcje te musza być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej.
Przesłanki te muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży.
Pierwsza z wymienionych przesłanej, tj. dopuszczenie akcji Banku (...) w W. S.A. serii A do obrotu publicznego, wbrew temu co wywiódł Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mogła budzić wątpliwości. Stanowi o tym decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. (...) wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku (...) S.A. serii A. Decyzja ta podjęta została m.in. w oparciu o przepisy art. 49 par. 1, art. 5a par. 1 i art. 51 par. 1 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Zgodnie z tym co przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku decyzja ta była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji /art. 16 par. 1 Kpa/ i przesądzała o tym, że 65.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A Banku (...) w W. S.A. zostało wprowadzonych do obrotu publicznego, Zatem sprzedaż tych akcji mogła następować wyłącznie w obrocie publicznym z zastosowaniem reguł określonych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Za pozbawioną uzasadnienia w tej sytuacji należało uznać tę część uzasadnienia, która odwołując się do treści art. 194 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 1 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych odmawiała mocy dowodowej tej decyzji.
Dla zastosowania jednak tego zwolnienia niezbędne było równoczesne spełnienie drugiej z przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a w szczególności zdefiniowania pojęcia "oferty publicznej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi /por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r. III SA 367/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 34/.
Wyjść należało zatem od wykładni językowej, a wynik tej wykładni skonfrontować z treścią regulacji zawartych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Niezależnie bowiem od zastosowanej wykładni nie było dopuszczalne przeprowadzenie sprzedaży, a tym samym nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie /por.: art. 117 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wprowadzającego karnoprawną ochronę publicznego obrotu papierami wartościowymi/.
Pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji /por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678/. Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich.
Rozumianą w ten sposób "ofertę publiczną" w odniesieniu do "akcji" będących "papierami wartościowymi" w znaczeniu wynikającym z art. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z art. 307 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ można było przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
Przepis art. 1 par. 1 tej ustawy w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy.
Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dla oceny spełnienia warunków zwolnienia "nabycie akcji na podstawie oferty publicznej" Sąd prawidłowo odwołał się do przepisów, na podstawie których nastąpiła prywatyzacja Banku (...) S.A. Jednoznaczne bowiem brzmienie art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nakazywało zbadanie w oparciu o jakie przepisy nastąpiła prywatyzacja tego Banku, w ramach której udostępnione zostały akcje jego pracownikom. Przy czym zaznaczyć należy, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał wykładni tych przepisów, ograniczając się wyłącznie do ich wskazania oraz konkluzji, że tryb zbywania akcji pracowniczych nie mógł zostać zaliczony do oferty ogłoszonej publicznie. Uznając zarówno to rozumowanie jak i przedstawioną konkluzję za nieprawidłową należało przypomnieć, iż stosownie do przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, że jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw, w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach pojętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24, jak już zaznaczono określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala zatem wysunąć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa /akcji tzw. pracowniczych/. Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych, jak trafnie określił to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku następowało z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z powołanej jako podstawa prywatyzacji Banku (...) S.A. uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/.
W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w par. 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.
Zaoferowane pracownikom Banku (...) S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku (...) S.A. obejmował 61.750.000 akcji serii A na ogólną ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł.
Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi prowadzi do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w 2000 r. wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wpływu na treść tej oceny nie miało - ostatecznie błędne - skoncentrowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na pierwszej z przesłanek zwolnienia /dopuszczenie akcji do publicznego obrotu/. Wyjaśnić bowiem należało, iż w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd I instancji, to cena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a./.
Z przytoczonego przepisu art. 184 p.p.s.a. wynika, iż naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia.
Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie posiada niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok ograniczyłaby się do poprawienia uzasadnienia /por. T. Woś, op.cit., s. 571 oraz T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, wyd. Prawnicze LexisNexis, wyd. 4, t. I, s. 816/.
W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Jednocześnie dokonując wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd w składzie orzekającym podzielił jednolicie ukształtowany pogląd w orzecznictwie sądowym przed dniem 1 stycznia 2004 r. o braku podstaw do zastosowania tego zwolnienia z uwagi na niespełnienie ustawowej przesłanki "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" /por.: wyroki NSA z dnia 9 listopada 1998 r. III SA 1003/97 - ONSA 1999 nr 3 poz. 100; z dnia 12 października 2001 r. III SA 970/00 - Monitor Podatkowy 2001 nr 11 s. 2; z dnia 28 grudnia 2001 r. III SA 2204/00 - nie publ.; z dnia 19 maja 2004 r. III SA 3295/02 - nie publ./.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.