Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. 1/III SA 1670/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi C. D. P. sp. z o.o. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 2 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2002 r.
W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, iż w toku kontroli rozliczenia podatku od towarów i usług przez C. D. P. sp. z o.o. stwierdzono, że Spółka stosowała 7 procentową stawkę podatku VAT w związku z wykonywaniem trwałej zabudowy wnęk w lokalach mieszkalnych, polegającym na dokonywaniu pomiarów u klienta i przygotowaniu pojedynczych elementów zabudowy, a następnie montażu tychże elementów przez pracowników Spółki na stałe ze ścianami, sufitami i podłogami. Wykonując usługę dla danego nabywcy Spółka wystawiała odrębną fakturę za wykonanie drzwi przesuwanych i odrębną za wykonanie zabudowy wnęki.
W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli - trwałych zabudów wnęk zaniżyła podatek należny w deklaracjach VAT za wyżej wymienione miesiące. Zastosowała bowiem wynikającą z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT/ 7 procentową stawkę podatku VAT zamiast 22 procentowej przewidzianej w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Nieprawidłowo kwalifikowała przy tym wykonanie trwałych zabudów wnęk w lokalach mieszkalnych jako usług budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż drzwi przesuwanych zamontowanych w tych zabudowach do grupowania SWW 0624-61 lub SWW 0625-61.
Wskazując jako właściwą 22 procentową stawkę podatkową dla tego rodzaju wykonywanych usług, Izba Skarbowa w O. podniosła, iż z dołączonych do materiałów sprawy pism Urzędu Statystycznego w O. z dnia 25 lipca 2002 r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000 r. wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem i wykonaną z materiałów drewnopochodnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy, po czym wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania" /dla zabudów mieszkaniowych/. W grupowaniu tym mieszczą się również szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych.
Izba podniosła, iż w sytuacji, gdy producent wyrobu dokonuje jak w okolicznościach niniejszej sprawy instalowania wyrobu, to klasyfikowany jest wyrób, jako końcowy efekt działalności producenta.
Powyższe wynika, w ocenie organu, z zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/ oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/.
Podzielając tę ocenę w uzasadnieniu wyroku odwołano się do treści przepisów art. 18 ust. 1 oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i ust. 2 ustawy o VAT i stwierdzono, że stawka obniżona 7 procentowa mogła mieć zastosowanie wyłącznie do towarów i usług objętych w wykazach stanowiących załączniki do ustawy opartych na klasyfikacjach statystycznych. Prawidłowość dokonanej w sprawie klasyfikacji wyrobów do grupowania PKWiA 36.14.13 Meble drewniane gdzie indziej nie klasyfikowane oraz SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania" /dla zabudów mieszkaniowych/ została potwierdzona w opiniach organów statystycznych.
W ocenie Sądu z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, iż wykonanie trwałej zabudowy wnęk przez Spółkę w budynkach mieszkalnych realizowane było w trzech etapach. Najpierw pracownicy Spółki wykonywali pomiar zabudowy u klienta i sporządzali szkic projektu oraz kalkulację kosztów, po czym podpisywana była z klientem stosowna umowa. Następnie wykonywano poszczególne elementy zabudowy, tj. półki, kosze, wieszaki itp. oraz drzwi przesuwane, po czym pracownicy Spółki dokonywali montażu elementów zabudowy wraz z drzwiami przesuwanymi w mieszkaniu klienta.
W wydanej 25 lipca 2002 r. opinii Urząd Statystyczny w O. wskazał, że szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych mieszczą się w zakresie grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ pod symbolem:
PKWiU 36.14.13-00.49 Meble drewniane pojedyncze pozostałe, osobno niewymienione oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów pod numerem SWW 1741-174 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania - szafy".
Powyższą klasyfikację potwierdzało również dołączone do akt sprawy pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000 r., z którego wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnękową łączoną na stałe z podłożem, wykonaną z materiałów drewnopodobnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta i wykonaniu projektu zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie: PKWiA 36.14.13 "Meble drewniane, gdzie indziej nie klasyfikowane" oraz SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania" /dla zabudów mieszkaniowych/.
W sytuacji więc, gdy dla celów statystycznych wykonanie trwałej zabudowy w postaci szaf wnękowych klasyfikuje się do grupowania mebli drewnianych i mieszkaniowych to dla celów podatku od towarów i usług czynności tych nie można traktować jako robót budowlano-montażowych, o których mowa w powołanym wyżej art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i ust. 2 ustawy o VAT.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika C. D. P. sp. z o.o. domagając się uchylenia tego wyroku wraz z poprzedzającymi go decyzjami względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucono naruszenie prawa materialnego:
- art. 4 pkt 1 oraz pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia o klasyfikację statystyczną, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż czynności faktyczne wykonywane przez Spółkę stanowiły sprzedaż towaru,
- art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji zastosowanie stawki 22 procent w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego, które to roboty stanowi stała zabudowa wnęk w lokalach mieszczących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego,
- art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.
Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania:
- art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez nierozważenie wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności pominięcie dowodu z opinii technicznej Biura Projektów i Ekspertyz Budownictwa w O., z której wynika, że zabudowa wnęk w sposób trwały włączona jest w substancję danego lokalu mieszkalnego,
- art. 3 par. 1 oraz art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w stosunku do decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zgodzono się z ustaleniami dotyczącymi wykonywania trwałej zabudowy wnęk w obiektach budownictwa mieszkaniowego w trzech etapach. Za błędne natomiast uznano w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, iż skarżąca Spółka nie dokonywała trwałej zabudowy wnęk lecz sprzedaży mebli. Podstawą do takiej oceny nie mogły być wyłącznie klasyfikacje statystyczne. Wydane opinie klasyfikacyjne pomijały wykonywaną przez Spółkę czynność montażu w sposób trwały elementów zabudowy w danym lokalu. Zgodnie z przedstawioną opinią techniczną trwałe połączenie decydowało o włączeniu zabudowy w substancję lokalu mieszkalnego.
Wykonanie trwałej zabudowy w lokalu mieszkalnym mieściło się w zakresie robót budowlano-montażowych niemieszczących się w klasyfikacjach statystycznych usług. Definicja robót budowlano-montażowych przyjęta w art. 51 ust. 2 ustawy o VAT. Do tego rodzaju robót budowlano-montażowych należało zaliczyć wykonane trwale zabudowy wnęk. Odmienny pogląd Sądu przyjęty w zaskarżonym wyroku pomijał część dowodów w tym głównie opinię techniczną oraz przedstawione w uzasadnieniu skargi poglądy doktryny i wyrażane w powołanych orzeczeniach stanowisko sądu w podobnych sprawach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach zarówno o charakterze procesowym jak i materialnoprawnych.
W zaskarżonym wyroku zostały bowiem naruszone przez Sąd niektóre ze wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 tej ustawy w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z dokonaniem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu opodatkowania i nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów w decyzjach organów podatkowych.
Błędy o charakterze procesowym w rozpatrywanej sprawie były efektem przyjęcia przez Sąd założenia, że decydujące znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania w przypadku wszelkich czynności objętych ustawą o VAT miały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W związku z tym Sąd oceniając stan faktyczny, który stanowił podstawę do kontroli prawidłowości zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, za mające przesądzające znaczenie w tym zakresie dla określenia charakteru czynności wykonywanych przez podatnika, w celu ustalenia odpowiedniej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznał jedynie opinie organów statystycznych. Pominął natomiast pozostały materiał dowodowy, w szczególności nie przeanalizował czy zespół działań podejmowanych przez podatnika, jeśli prowadziły do trwałej zabudowy wnęk, mimo klasyfikowania efektu takich działań jako mebli, nie powinien z punktu widzenia podatku od towarów i usług być traktowany jako roboty budowlano-montażowe.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że analiza przepisów ustawy o VAT zawierających definicję towaru /art. 4 pkt 1/, a w szczególności usług /art. 4 pkt 2/, jak również art. 51, przede wszystkim ust. 1 pkt 2 lit. "b" pozwala na dojście do wniosku, że w przypadku robót budowlano-montażowych ustawodawca nie odsyłał do klasyfikacji statystycznych. Odmienny pogląd Sądu w tej materii i przyjęcie generalnego założenia, że korzystanie z preferencji podatkowych zostało w podatku od towarów i usług uwarunkowane m.in. nakazem stosowania przy określeniu przedmiotu opodatkowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, bez uwzględnienia specyfiki regulacji dotyczącej opodatkowania robót budowlano-montażowych, prowadził do błędnej wykładni tych przepisów w zaskarżonym wyroku, jak również do nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania w tej sprawie art. 18 ust. 1 i art. 54 ust. 1 ustawy o VAT.
W art. 4 pkt 2 tej ustawy definiując usług stwierdzono, że pod tym pojęciem rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Również porównanie treści poszczególnych liter w pkt 2 ust. 1 art. 51 ustawy o VAT pozwala na przyjęcie stanowiska, że do definiowania określonych czynności jako robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie jest wymagane odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych. W ust. od 2 do 4 w art. 51 wprowadzono bowiem własne definicje pojęć zastosowanych w ust. 1 pkt 2 tego artykułu. W przypadku gdyby te definicje okazały się niewystarczające do ustalenia treści normy wynikającej z art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie ma przeszkód w skorzystaniu z wszelkich dostępnych metod wykładni, także o charakterze systemowym i to zarówno w obrębie prawa podatkowego, jak i innych gałęzi prawa. Zasada autonomii prawa podatkowego nie stoi temu na przeszkodzie w sytuacji gdy w przepisach podatkowych ustawodawca nie wprowadza kompleksowej regulacji pozwalającej na ustalenie treści obowiązującej normy.
W związku z powyższym jako dodatkowy argument przemawiający w rozpatrywanej sprawie za traktowaniem czynności związanych z trwałą zabudową wnęk jako czynności związanych z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego, a nie wytwarzaniem towaru - rzeczy ruchomej, jaką stanowią meble, może posłużyć porównanie regulacji zawartej w ustawie o VAT z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które można było zmniejszyć podatek dochodowy zaliczono m.in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym w tym pozostałych elementów takich jak np. pawlaczy czy trwale umiejscowionych szaf wnękowych /por. pkt 1.7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy - Dz.U. nr 156 poz. 788 ze zm./.
Cel wprowadzenia obu regulacji podatkowych, zarówno obniżonej w art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do 7 procent stawki opodatkowania w podatku od towarów i usług, jak i zmniejszania podatku dochodowego w związku z wydatkami na potrzeby mieszkaniowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych był podobny. Unormowania te miały przyczyniać się do rozwijania budownictwa mieszkaniowego, a przede wszystkim poprawy warunków mieszkaniowych ludności i podniesienia standardów w tej dziedzinie. Ustawodawca czynił w ten sposób zadość dyspozycji ustawy zasadniczej, która nakazuje władzom publicznym prowadzić politykę mieszkaniową służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli /art. 75 ust. 1, zdanie pierwsze Konstytucji RP/. Dlatego też przepisy obu ustaw i aktów wykonawczych do nich powinny być interpretowane w sposób zapewniający spójność systemu prawnego.
Za pozbawiony uzasadnienia uznano zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zaskarżenie decyzji oznacza jednocześnie, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Jak wynika z akt sprawy i co nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane Sąd wydając wyrok nie wykroczył poza tak określony przedmiot rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej upatrywał błędnie podstawy naruszenia tego przepisu w ocenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazując jednak przepis z zakresu sądowoadministracyjnego postępowania, który tej kwestii nie dotyczył.
Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.