Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 rok. Podatnicy zaskarżyli rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania kwestionowali zastosowane stawki podatkowe jako pozbawione podstaw prawnych.
Podnosili, iż domek letniskowy będący przedmiotem opodatkowania, stanowiący ich własność, nie stoi na trwałym fundamencie, wykonany jest z konstrukcji drewnianej składającej się z elementów, które mogą być rozebrane i w razie konieczności przeniesione, przy czym zmontowane ponownie bez jakichkolwiek uszkodzeń.
Wskazali, że na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej ustalono, iż grubość betonowych podlewek znajdujących się pod słupkami, na których posadowiony jest domek, nie przekracza trzydzieści centymetrów. Nie są to zatem fundamenty, ani stopy lub inne formy trwałego związania z gruntem. Świadczy to o tym, iż budynek ten nie jest obiektem trwale związanym z gruntem za jaki błędnie, w ich ocenie, został uznany, zatem powinien być zwolniony z podatku od nieruchomości.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy skarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji wywiódł, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, a w tym grunty, budynki i ich części. Zgodnie z art. 3 wskazanej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia, natomiast dla budynków ich powierzchnia użytkowa. Wysokość stawek zgodnie z art. 5 ust. 1 określa rada gminy w drodze uchwały.
Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie był budynek letniskowy, którego wskazana ustawa nie definiuje, zatem organ zastosował stawki podatkowe przewidziane dla tzw. budynków pozostałych, w pojęciu których sporny budynek się mieści,. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 100 poz. 1086 ze zm./ podstawę planowania gospodarczego, przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Za bezsporne organ odwoławczy uznał ustalenia dotyczące własności nieruchomości, powierzchni działki, powierzchni użytkowej budynku oraz przeznaczenia wskazanego obiektu na cele letniskowe.
Na powyższą decyzje skarżący złożyli skargę do Sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. Podnieśli te same zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Nadto podkreślili, iż organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu nie ustalił rzeczywistego charakteru związania z gruntem spornego obiektu, co jest podstawą jego zaklasyfikowania jako podlegającego opodatkowaniu. Uzasadniając swoją decyzję ograniczył się jedynie do podania podstaw prawnych wymiaru podatku od nieruchomości oraz określenia letniskowego charakteru budynku. W ocenie podatników działania podjęte przez organ nie doprowadziły do wyjaśnienia wszystkich okoliczności koniecznych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Samorządowe Kolegium odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w decyzji II instancji i potwierdziło słuszność przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji. Organ odwoławczy wskazał na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż przedmiotowy budynek posadowiony jest na stopach fundamentowych zagłębionych w gruncie, połączonych bloczkami z konstrukcją budynku. Nadto, domek ten podłączony jest na stałe w mediami dostępnymi dla tego siedliska i wbrew twierdzeniu podatników, przeniesienie w inne miejsce całości naruszyłoby podstawy konstrukcji, czego potwierdzeniem były ustalenia z oględzin przeprowadzonych na wniosek i z udziałem skarżących.
W ocenie organu odwoławczego należało przyjąć, że sporny budynek jest nierozerwalnie związany z gruntem i jako taki podlega opodatkowaniu.
Wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Bd 389/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił co następuje:
Dokonując oceny legalności decyzji Sąd administracyjny poddaje ocenie czy organ odwoławczy uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy miał podstawy do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czy też zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w takim zakresie, iż uzasadnia to przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Decyzja powinna być należycie uzasadniona z podaniem /między innymi/ dowodów, na podstawie których określone fakty organ orzekający przyjął za udowodnione oraz przyczyn, z powodu których innym odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej.
Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego i stanowi podstawę do jej uchylenia przez sąd administracyjny.
Z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem mamy do czynienia w tym konkretnym przypadku. Treść zaskarżonego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia w zestawieniu z podnoszonymi przez skarżącego zarzutami, jakie zawarł w odwołaniu, uprawniają do stwierdzenia, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w przeprowadzonym postępowaniu naruszyło przepis wynikający z art. 138 Kpa, w myśl którego organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, a nie ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji.
Rozpatrując odwołanie skarżących organ II instancji obowiązany był odnieść się do wszystkich podanych w nim zarzutów, czego nie uczynił.
Z niespornych i niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy ustalonych w toku postępowania dowodowego ustalono, iż przedmiotem opodatkowania jest domek letniskowy stanowiący własność skarżących, posadowiony na należącej do nich działce.
Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie: czy sposób posadowienia budynku letniskowego ma charakter trwałego czy nietrwałego związania z gruntem.
Jak wynika ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego domek posadowiony jest na stopach fundamentowych zagłębionych w gruncie, połączonych bloczkami z konstrukcją budynku, podłączony na stałe z mediami dostępnymi dla tego siedliska. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy uznał, że sporny budynek jest nierozerwalnie związany z gruntem i jako taki podlega opodatkowaniu.
Mimo podnoszonych przez skarżących zarzutów niedostatecznego wyjaśnienia przez organ I instancji spornych kwestii, organ odwoławczy przyjął jego ustalenia za właściwe. W wydanej decyzji podtrzymał prezentowane stanowisko i powielił argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu skarżący słusznie podnosili, iż ustalenia organu odwoławczego dotyczące posadowienia budynku nie wskazują jednoznacznie na charakter jego związania z gruntem. Nadto, w przypadku podnoszenia przez stronę zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy organ rozstrzygający winien był uzupełnić postępowanie sięgając do innych dostępnych źródeł dowodowych, a nie ograniczać się jedynie do potwierdzenia słuszności przyjętych ustaleń.
Należy podkreślić, iż nawet przy założeniu, że postępowanie pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, to taki stan rzeczy winien mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.
Zgodnie z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej stanowiącą bez wątpienia naczelną zasadę postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze z przedmiotu, art. 22 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego.
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązków ciążących na nich z mocy powołanego wyżej przepisu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. Skarga ta dochodzi uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zawarto w niej również wnioski: o "ewentualne" merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, naruszenie art. 141 par. 4 cytowanej ustawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom przepisu tego artykułu,
- w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów art. 47 par. 2 Kc, art. 48 Kc, art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustalenia organu odwoławczego dotyczące posadowienia nie wskazują jednoznacznie na charakter jego związania z gruntem.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego wnoszący kasację wywiódł /w niej/, co następuje:
Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się jedynie do ogólnego zarzutu, że SKO nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy, jednak nie wyjaśnił, o jakie okoliczności chodzi i na czym polegało to niewyjaśnienie.
Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy sposób posadowienia budynku letniskowego ma charakter trwałego czy nietrwałego związania z gruntem. Jednak Sąd w żaden sposób nie ustosunkował się do tego zagadnienia i nie wskazał, jakie okoliczności powinny świadczyć o trwałym lub nietrwałym związaniu z gruntem, skoro nie podzielił stanowiska organu odwoławczego. Przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób wyraźny natomiast nakazuje, aby uzasadnienie wyroku zawierało wskazania co do dalszego postępowania, w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Choć sytuacja taka występuje w niniejszej sprawie, to jednak uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnych wskazań i wytycznych.
Brak takich wskazań może doprowadzić niepotrzebnie do przedłużenia postępowania, ponieważ może się okazać, że przeprowadzone ponownie postępowanie wyjaśniające nie odpowiada intencjom i motywom jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu wyroku.
Jest to istotne naruszenie art. 141 par. 4 ponieważ w sytuacji, gdyby uzasadnienie zawierało wymagane prawem wskazania, świadczyłoby to o dokonaniu przez Sąd dogłębnej analizy zagadnienia, a nie o powierzchownym ustosunkowaniu się do sprawy, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Ustawodawca zapisując w art. 141 par. 4 cytowanej ustawowym, wymogi co do niezbędnych elementów uzasadnienia wyroku, a wśród nich konieczność wskazań co do dalszego postępowania, zobligował Wojewódzkie Sądy Administracyjne do pełnej analizy wszystkich okoliczności sprawy z uwzględnieniem obowiązujących przepisów, w celu wydania właściwego orzeczenia.
Zatem brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odpowiadającego przepisowi art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwia dotarcie do prawdy obiektywnej i może przyczynić się do przewlekłości postępowania w niniejszej sprawie.
Należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając decyzję w sprawie oparł się na ustaleniach organu I instancji, które przyjął jako własne. W ocenie SKO zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, m.in. w postaci dowodów oględzin, szczegółowego materiału fotograficznego, oświadczeń strony itp. stanowi wystarczającą podstawę do uznania trwałego związania z gruntem przedmiotowego domku letniskowego. W związku z powyższym SKO przyjmując jako własne ustalenia faktyczne i merytoryczne organu I instancji uznało, że nie ma potrzeby dodatkowego, obszernego uzasadniania swego stanowiska.
Natomiast Sąd stwierdzając, iż nie wyjaśniono w sposób dostateczny wszystkich okoliczności sprawy, powinien przedstawić swój pogląd prawny w rozważanym zakresie, z którego wynikałyby wskazówki i wytyczne dla organu odwoławczego, jakie organ ten powinien uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu odwołania. Brak w uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania stanowi rażące naruszenie art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Opisane wyżej braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także brak w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego powodują, że w istocie utrudniona jest kontrola prawidłowości zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem. Tego zaś rodzaju wady uzasadnienia wyroku mają z reguły istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Kolegium dowodziło i argumentowało natomiast, że ustalenia i oceny poczynione w postępowaniu administracyjnym w pełni uzasadniały zastosowanie opodatkowania, o którym stanowiła zaskarżona do Sądu I instancji decyzja.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego w postaci art. 141 par. 4 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zasadny.
Trafnie wywodzi skarżący, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd ograniczył się tylko w zasadzie do bardzo ogólnych konstatacji, iż administracyjny organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy.
Sąd I instancji nie wskazał i nie uzasadnił bowiem: jakich konkretnie czynności dowodowych, które były niezbędne i adekwatne do przedmiotu sporu administracyjnego, organy podatkowe bezpodstawnie i z naruszeniem określonych przepisów prawa procedury podatkowej zaniechały z negatywnym skutkiem dla zgodnego z prawem merytorycznego załatwienia sprawy. Z powyższym wiąże się w sposób immanentny również i to, że wbrew jednoznacznej treści art. 141 par. 4 /zdanie drugie/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną /doń/ decyzję administracyjną, nie sformułował i nie przedstawił jakichkolwiek konkretnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.
Są to naruszenia prawa procesowego z kategorii mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powierzchowna tylko ocena w uzasadnieniu wyroku ocen i ustaleń faktycznych organów podatkowych poddawać może w wątpliwość trafność rozstrzygnięcia Sądu I instancji; brak wskazań co do dalszego postępowania organów administracji może natomiast spowodować przewlekłość ponowionego postępowania w sprawie i utrudnić realizację dążenia do ustalenia prawdy materialnej w stanie faktycznym stanowiącym podstawę subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego.
Jeżeli chodzi o zarzut kasacyjny naruszenia przywołanych w nim przepisów prawa materialnego, to jest on niezasadny, z tego powodu, iż jest niewątpliwie przedwczesny.
Dopiero dokładna, szczegółowa, wnikliwa oraz zrelatywizowana odpowiednio do konkretnych przedmiotów i środków postępowania dowodowego w sprawie ocena jej stanu faktycznego umożliwi merytoryczne wypowiedzenie się co do podstaw i uzasadnienia zastosowania przepisów prawa materialnego, na które powołuje się Samorządowe Kolegium Odwoławcze.
Z tych powodów, jak też wobec jednoznacznej treści art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnienie wniosku kasacyjnego o merytoryczne załatwienie sprawy - w tym i skargi wniesionej do Sądu I instancji - nie było możliwe.
Rozważone natomiast powyżej naruszenie prawa procesowego uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 par. 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 powołanej powyżej ustawy.