Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2004 r. I SA/Kr 1998/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Haliny F. i Marka F. /podatnicy/ na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z ustaleń przyjętych przez Sąd wynika, że we wniosku z 21 czerwca 2000 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie 39.524,60 zł, wynikającą z uwzględnienia przysługującego im zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych części dochodów osiągniętych w Hucie Szkła Artystycznego i Gospodarczego "F." s.c. Marek F. i Halina F. oraz w Hucie Szkła "G." s.c. Marek F. i Piotr O. Podkreślili, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwana dalej updof/ "wolne od podatku dochodowego są (...) część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium RP, ustalona w takim stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji". Załącznikiem do wniosku było skorygowane zeznanie podatkowe PIT-33 za 1998 r. (...) Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 30 kwietnia 2001 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 20.687,50 zł wyjaśniając, że różnica między wysokością nadpłaty przyjęta w skorygowanym zeznaniu podatkowym a określona w decyzji wynikła z odmiennej metody ustalenia wskaźnika udziału wartości wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. Organ I instancji określił go dla "F." s.c. w wysokości 12.52% a dla "G." s.c. 29.26%, podczas gdy w skorygowanym zeznaniu podatkowym podatnicy wykazali go odpowiednio na 61.91% i 43.77% z tym, że wskazana w 1997 r. wartość odpadów w dwu przypadkach była jednakowa. Spór dotyczył wartości surowców zużytych w procesie produkcji. Według organu I instancji ich zużycie w "F." s.c. wyniosło 77.341,59 zł, a w "G." s.c. 27.680,91 zł zaś według podatników odpowiednio 6.843,39 zł i 14.716,99 zł. Istotą zaś sporu było to, że organ podatkowy zaliczył do surowców: opaski mosiężne i metalowe, koszyki vase mars, chelseę wiszącą ścienną, chelseę wiszącą ocynkowaną itp. materiały stanowiące części składowe produkowanych wyrobów, a stanowiące ozdoby będące integralną częścią wyrobu gotowego, a których podatnicy nie uwzględnili w tej wartości. Wedle organu było to konieczne gdyż pojęcie surowce zostało użyte w art. 24 ust. 2 updof i w dodatku zostało zdefiniowane w par. 2 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wedle tej definicji "materiałami /surowcami/ podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu zaś zgodnie z par. 2 pkt 1 lit. "g" tego rozporządzenia odpadkami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową. Z kolei określenie półwyroby /półfabrykaty/ oznacza niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji. Rodzaje odpadów zostały określone w wykazie odpadów stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystanych w procesie produkcji /Dz.U. nr 8 poz. 29/ - zwane dalej rozporządzeniem w sprawie odpadów. Zgodnie z nim zwolnieniu podlegają odpady opakowaniowe ze szkła z wyjątkiem opakowań nadających się do ponownego wykorzystania. Skoro więc sporne części składowe produkowanych wyrobów są ich integralną częścią to są to surowce stanowiące główną substancję wyrobu gotowego w procesie produkcji, a nie półfabrykaty /par. 2 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów/.
W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 55 updof przez bezpodstawne zaliczenie do wartości surowców zakupionych półfabrykatów /tj. opasek mosiężnych, metalowych, koszyków wase mars, chelseę wiszącą ścienną, świecznik wiszący, helseę wiszącą ocynkowaną/, w sytuacji gdy powyższych półfabrykatów nie można zakwalifikować jako surowców gdyż zgodnie ze słownikiem języka polskiego są nimi materiały naturalnego pochodzenia, zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego stanowiące produkt przemysłu wydobywczego, rolnictwa lub leśnictwa podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby potowe.
Izba Skarbowa w T. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy uznając, że nie narusza ona prawa. Podkreśliła, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używa pojęcia materiały /surowce/ podstawowe w art. 24 ust. 2 przy określaniu różnicy między remanentami końcowym i początkowym jako jednym z elementów określenia dochodu podatnika, to jednak go nie definiuje, ale oznacza to, że używa ich w tym samym znaczeniu. Jeżeli więc pojęcie materiały /surowce/ podstawowe zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanym z upoważnienia zawartego w art. 38 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ to przepisy te są częścią prawa podatkowego. To zaś oznacza, że skoro materiałami /surowcami/ podstawowymi zgodnie z tym rozporządzeniem są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu, a do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową /montażową/ wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone, to trafnie zaliczono do surowców także sporne części składowe.
W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana Ord. pod. oraz mylne rozumienie pojęć i przepisów prawa podatkowego w tym rozporządzeń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie gdyż podniesione w niej zarzuty nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę stwierdził, że powołany wyżej przepis art. 21 pkt 55 updof został do ustawy podatkowe dodany ustawą z dnia 27 czerwca 1997 r. o odpadach /Dz.U. nr 96 poz. 592/ i wszedł w życie od 15 stycznia 1998 r. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia surowców, ale istotnie używa go w art. 24 pkt 2 w zestawieniu materiały /surowce/ podstawowe co oznacza, że je utożsamia stawiając miedzy nimi znak równości. Pojęciem surowce posłużyła się ustawa o zobowiązaniach podatkowych, która w art. 38 pkt 3 i 4 upoważniła Ministra Finansów do wprowadzenia obowiązku prowadzenia ksiąg przez określone grupy podatników oraz określenia rodzajów ksiąg, sposobów ich prowadzenia, szczegółowych warunków, jakim te księgi powinny odpowiadać aby stanowiły dowód do ustalenia zobowiązań podatkowych jak również obowiązków osób zobowiązanych do prowadzenia ksiąg. Ponadto upoważnienie to dotyczyło wprowadzenia obowiązku dokumentowania zakupu surowców materiałów, półwyrobów i towarów lub sprzedaży towarów i usług oraz prowadzenia ewidencji tych dokumentów przez niektóre grupy osób prowadzących działalność zarobkową, nieobowiązanych do prowadzenia ksiąg. W związku z nim zostało wydane rozporządzenie w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 55 updof w powiązaniu z par. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczącym rozumienia pojęć materiałów /surowców/ podstawowych, do których zalicza się również materiały stanowiące część składową wyrobu lub ściśle z nim związaną jest zdaniem Sądu trafna. Skoro objęte przedmiotem zwolnienia gotowe wyroby wytwarzane przez skarżących składały się zarówno z części szklanych wytwarzanych przez spółki cywilne jak i metalowych nabywanych od kontrahentów, to obie stanowiły integralną część i nie można spornych elementów zaliczyć do innych kategorii gdyż nie są ani materiałami pomocniczymi ani półfabrykatami gdyż tymi są tylko wytwory własnej produkcji. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 158 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a. skargę oddalił.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących zarzucił "naruszenie prawa materialnego poprzez oczywiste naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a to art. 343 par. 1 pkt 3 polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż pojęciem surowców posłużyła się ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, która zgodnie z art. 343 utraciła moc z dniem 31 grudnia 1997 r. i wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy powyższemu sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r." W uzasadnieniu podkreślono, że nie może mieć znaczenia w sprawie i być podstawą prawną wyroku, pojęcie surowców zawarte w art. 38 pkt 3 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż ta z dniem 31 grudnia 1997 r. utraciła moc. To oznacza, że skoro pojęcia tego nie definiuje też ustawa z 29 września 1997 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ to należało w sprawie zastosować znaczenie językowe tego określenia przedstawione w uzasadnieniu wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Powyższe wymagania skargi kasacyjnej przedstawione po wyrazie "oraz" są o tyle istotne, że są nieusuwalne i w powiązaniu z art. 183 par. 1 p.p.s.a. oznaczają, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami, to tym samym nie może tak podstaw jak i wniosków skargi kasacyjnej uzupełnić, poprawić czy doprecyzować. Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tej sprawie skarga kasacyjna jest nietrafna nie dlatego, że błędnie zarzuca "oczywiste" naruszenie prawa "materialnego", tj. art. 343 par. 1 pkt 3 Ord. pod., który przepisem prawa materialnego nie jest, a art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie wymaga by naruszenie prawa w zaskarżonym wyroku było "oczywiste". I dlatego też, że błędny jest wniosek, by po ewentualnym uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania miał on "stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r." gdyż Sąd ten zgodnie z art. 145 par. 1 i 2 p.p.s.a. nie ma kompetencji do wydania takiego wyroku. Ale dlatego, że przepis art. 343 par. 1 pkt 3 Ord. pod. istotnie uchylił ustawę o zobowiązaniach podatkowych, jednakże czego nie dostrzegł skarżący - zgodnie z art. 343 par. 2 Ord. pod. pozostały w mocy, do czasu zastąpienia ich nowymi przepisami, nie dłużej jednak niż przez 2 lata od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej uchylonej ustawy. To zaś oznaczało, że pozostało w mocy także i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./, wydane z mocy upoważnienia zawartego w art. 38 pkt 3 i 4 tej uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, albowiem w ustawie Ordynacja podatkowa znajdowała się podstawa prawna do jego wydania. Przepisem tym był art. 85 pkt 1 lit. "b" Ord. pod. Z tej bowiem podstawy prawnej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/, które także definiowało pojęcia materiałów /surowców/ podstawowych, w par. 3 pkt 1 lit. "b", materiałów pomocniczych w par. 3 pkt 1 lit. "c", odpadków w par. 3 pkt 1 lit. "g" i również identycznie jak zastosowane w sprawie poprzednio obowiązujące i ograniczające możliwość ich rozumienia tylko do przepisów rozporządzenia /par. 3 in principio/. Powstaje więc pytanie o możliwości zastosowania tych definicji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże odpowiedź na nie wykraczałaby poza granice skargi kasacyjnej. Niewątpliwie więc powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na pojęcie surowce z uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art. 38 pkt 4/ było nietrafne tylko, że uchybienie to nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej skoro definicję tego pojęcia do zastosowania /niezastosowania/ w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 55 updof Sąd wyprowadził nie z tego uchylonego przepisu, a z przepisu par. 2 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślenia wymaga, że dla uwzględnienia skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania /art. 38 pkt 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 343 par. 1 pkt 3 Ord. pod./ trzeba by naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ten zaś również nie został wykazany i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.